债务税收 [税收债务关系及其变动研究]

税收债务关系及其变动研究

一、税收债务关系说的提出 税法上的法律关系是由程序的部分与实体的部分所组成。税法上程序部分的 法律关系，称为税收义务关系，属于行政法性质，是为了配合或确保税收债权的 实现，而由附随的非财产权性质的税法上权利与义务所构成的法律关系。

税法上实体部分的法律关系，是以财产法性质的请求权，即金钱给付之请求 权为标的的法律关系，又称为税收债务关系。税收债务关系的请求权，包括税收 请求权、担保责任请求权、退还请求权、退给请求权、退回请求权以及税收附带 给付的请求权。[2]税收程序法上的种种义务规定，其终局的目的即在于配合或 确保税收实体法上请求权的实现。

基于税收法定主义的精神，当有可归属于某特定人之法律事实符合税法所规 定的纳税义务发生的构成要件时，该特定人即依税法规定负有现实的纳税义务， 亦即该特定人负有对于课税权人（国家或地方政府）给付一定数额税收的义务， 而课税权人对于该特定人（纳税人）亦有请求其为特定财产上给付的权利。此种 纳税义务关系的特征，抽象言之，即为特定人（纳税义务人）对于特定人（课税 权人）负有为一定金钱或财产上的给付义务，换言之，即为特定人（课税权人） 得对于特定人（纳税义务人）请求一定给付之权利，此特征正与债权债务的特性 相符合。[3]正由于这种形式上的共通性，税收的缴纳义务才可以被称为一种公 法上的债务。

私法上之债，是指特定当事人之间的一种民事法律关系。古罗马的《法学阶 梯》认为：“债是拘束我们根据国家的法律而为一定给付的法锁。”[4]现代民法通 常认为，债是特定当事人之间得请求为特定行为的法律关系。就私法上债的本质， 可从以下几方面来理解：（1）债为民事法律关系之一种；
（2）债为财产性质的 法律关系；
（3）债为特定主体之间的法律关系；
（4）债为当事人之间的特别结 合关系；
（5）债为当事人实现其特定利益的法律手段。[5]不难看出，税收实体法上法律关系与私法上的债务具有共通的性质，均于具 备法定给付义务的构成要件时立即发生给付义务，均属于财产法性质，均为特定 当事人之间的财产移转，并强调法律关系的相对性，因而与私法上的法定之债相 类似。正因为如此，税法学者多借用私法上的债务观念，将“纳税义务”理解甚至 直接表述为“税收债务”，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权 债务关系，为“公法上的债务关系”之一种。税法上导入“税收债务”概念，就可直 接借用债法的规范结构，更可适当地说明处理纳税义务关系的发生及其发展的问 题，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。“债务关系说为迄今的法律学 上所一向忽视的‘公法上的债务’这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务， 是对课税要素观念进行研究和体系化的理论，它赋予税法以崭新的地位和体系变 为可能。”[6] 税法上法律关系与民法上法律关系具有相同的意义。将纳税义务关系解释为 税收债务关系，对于税法上空隙的补充提供了一条便捷之路，其有助于体系化的 说明及掌握理解税法的重要特殊领域，并导出其基准的法律思想。我们认为，民 法之规定，可以补充税法规定的不足。当然此项原则，并非无限制地可一概加以 适用，仍须视民法之规定，按其性质是否属于一般法律上共通的原则，而判断其 能否适用于税法。申言之，凡民法规定之内容，按其性质并非单纯属于私法上之 性质，而于税法上及私法上具有共通的性质，即所谓一般的法律思想者，即可视 为税法的原则而在税法上加以适用。正如德国学者Friedrich氏所言，法律领域存 在着公私法共同适用之一般法理，私法所规定者，多为此一般法理，只是因为私 法发达较早的缘故，才被认为私法独有之法理。但既然这些原则和思想属于一般 法理，自应可以直接适用于公法（税法即属于公法）。[7] 二、税收债务关系的当事人 税收债务关系是指税收债权人与税收债务人之间关于税收债务的发生、变更 与消灭的法律关系而言。税收债务关系的当事人一方为税收债权人，另一方为税 收债务人。

（一）税收债权人 所谓税收债权人，是指税收实体法所规定的各税收债权所归属的主体，亦即 税收债务关系中的请求权人。依照我国宪法第56条之规定，公民有依照法律纳税 的义务。与公民相对的国家，即应有课税权。国家的课税权包括制定税法之权、 收入税金之权及管理税务行政之权，即税收立法权、税收收入权与税收行政权。

[8] 在我国，自1994年始实行分税制改革，税收划分为中央税、地方税及中央地方共享税，税收征收机关有国家税务局、地方税务局及海关，因而税收债权人为 国家与地方政府。现阶段，我国税收征收管理机关的分工是：
国家税务局主要负责以下各税的征收与管理：⑴增值税；
⑵消费税；
⑶进口 产品的消费税与增值税；
⑷铁道、银行、保险公司集中缴纳的营业税、所得税和 城市维护建设税；
⑸中央企业所得税；
⑹地方和外资银行及非金融机构企业所得 税；
⑺海洋石油企业所得税；
⑻股票交易印花税；
⑼对境内外商投资企业和外国 企业的各项税收以及外籍人员缴纳的个人所得税；
⑽出口产品退税的管理；
⑾中 央税的滞补罚收入；
⑿按中央税、共享税附征的教育费附加。

地方税务局主要负责下列各税的征收与管理：⑴营业税；
⑵个人所得税；
⑶ 土地增值税；
⑷城市维护建设税；
⑸车船使用税；
⑹房产税；
⑺屠宰税；
⑻资源 税；
⑼城镇土地使用税；
⑽固定资产投资方向调节税；
⑾地方企业所得税；
⑿印 花税；
⒀筵席税；
⒁农业税；
⒂牧业税；
⒃耕地占用税；
⒄契税；
⒅地方税的滞 补罚收入；
⒆按地方营业税附征的教育费附加。

海关主要负责下列税收的征收与管理：⑴进出口关税；
⑵委托代征的进口环 节消费税、增值税、船舶吨税。

（二）税收债务人 税收债务人（或称纳税义务人）构成纳税义务的主体，它在税收法律关系中 承担税收债务。以《德国租税通则》第33条的类型化，税收义务人可分为以下类 型：
1、税收债务人，是指税收债务关系中，应为自己之计算而负有缴纳税收义 务的当事人，或应为其计算，而由税收法律关系中之其他当事人缴纳税收的当事 人。税收债务人应以其全部责任财产作为其税收债务的一般担保。

2、税收担保责任人，是指应以自己的财产，为他人的税收债务负担保责任 的税收法律关系的当事人。征税机关亦得对担保责任人及其财产为强制执行。税 收债务人与税收担保责任人为连带债务人。

3、税收征收义务人，是指应为他人之计算，收入并提缴税款，但本身并不 负担税收债务的税收法律关系当事人。

4、税收申报义务人，即负有申报税收义务的税收法律关系当事人。税收申 报义务不受是否成立税收债务的影响。

5、账册及会计记录制作义务人，即依税法规定，有制作账册及会计记录义 务的税收法律关系当事人。

6、其他义务人，如法定代理人、财产管理人及处分权人等，是潜在的担保 责任人，负有容忍的义务、申报义务等。[9] 就税收债务人的分类，笔者曾撰文区别税法上债务与责任两概念，并将责任划分为自己责任与他人责任，进一步将税收 债务人也区分为承担自己责任的税收债务人与承担他人责任的税收债务 人。所谓自己责任税收债务人，即以自己的财产为自己的税收债务计算之人。所 谓他人责任税收债务人，即以自己的财产为他人的税收债务计算之人，如扣缴义 务人、第三人代缴、连带纳税义务人、纳税担保人、第二次纳税义务人、继承人、 遗产管理人、遗嘱执行人、受遗赠人等。[10] 税收债务人不同于税收负担人。税收负担人，是指经济上实际负担税收之人。

在大多数情况下，税收负担人与税收债务人是一致的。但在间接税的情形，税负 常常发生转嫁，具体缴纳税收之人却不是终局的经济上税负承担者。因而在考察 纳税人的税收负担时，二者的区分是很必要的。

（三）税法上权利能力 所谓权利能力，是指能享受权利及负担义务的资格，即取得权利义务主体之 能力，依通说，应兼指义务能力。依现行民法之规定，只有“人”才能成为权利的 主体。“人”在法律上，可分为自然人与法人。人之所以能够成为权利主体，是因 为其具有法律上的“权利能力”。本来享受权利负担义务在概念上有所区别，但在 现行法制下，凡享受权利者，同时皆负有义务，且现代法律以权利本位来构筑， 认识到权利与义务相比，权利处于矛盾的主要方面，因而一般称“权利能力”，其 实同时均包含“义务能力”在内。

权利能力是一项技术性的制度，滥觞于民法，但作为规范说理的有力工具， 在税法上也可引入适用，称为税收权利能力或税法上权利能力。由于税法的规范 目的与民法并不相同，因而税法上权利能力与民法上权利能力内容上并不一致， 而成为一个独立于民法上权利能力的特殊的公法上权利能力。

税法上权利能力可定义为，在税收法律关系上享受权利，负担义务的资格。

我国税法对税收权利能力并无统一性规定，因而尚待探讨之处甚多。税法上权利 能力与民法上权利能力有较大区别。税法上权利能力多属“部分权利能力”，即税 收权利能力仅限于特定的税法领域，在甲税上享有权利能力者，在乙税上则未必 有权利能力，而且与民法上权利能力并不对应。这是因为权利能力是一种技术性 的制度，所以可以因应不同的法律需要，而作不同的法律规定。

1、自然人的税收权利能力 自然人可成为大多数税种上的法律关系当事人，如个人所得税、房产税、契 税与印花税等，当然具有权利能力。但在某些税种上，自然人不具有权利能力， 如企业所得税。对自然人权利能力的始终，税法上并无一般性规定。此种法律漏洞，在税法上极为多见。依笔者见解，税法完全可类推适用民法的相关规定。《民 法通则》第9条规定：“公民从出生时起到死亡时止，具有民事权利能力，依法享 有民事权利，承担民事义务。”这也可作为自然人税收权利能力的表述。

2、法人的税收权利能力 依《民法通则》第36条，“法人是具有民事权利能力和民事行为能力，依法 独立享有民事权利和承担民事义务的组织。法人的民事权利能力和民事行为能力， 从法人成立时产生，到法人终止时消灭。”一般而言，法人的税收权利能力可以 类推适用民法对权利能力的规定。

基于税法上竞争中立性原则的考量，公法人也常常被提升为具有税收权利能 力的人，与营利的私法人居于同等的税法地位。如我国《消费税暂行条例实施细 则》第二条解释称：“条例第一条所说的单位，是指国有企业、集体企业、私有 企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其 他单位。”我国《增值税暂行条例实施细则》第八条也有类似的规定。

法人的税收权利能力从法人成立、进行了税务设立登记时产生，而法人的成 立时间标志因不同的法人而有所区别，如企业法人的成立是营业执照签发之日。

但值得指出的是，税收权利能力并不以办理税务设立登记或取得营业执照为要件， 只要其独立继续反复地从事以获得收入为目的的经济活动，就具有税法的税收权 利能力。如我国《税收征收管理法》第25条规定：“对未取得营业执照从事经营 的单位或者个人，除由工商行政管理机关依法处理外，由税务机关核定其应纳税 额，责令缴纳；
不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货 物。” 《民法通则》第40条规定：“法人终止，应当依法进行清算，停止清算范围 外的活动。”法人清算期间，法人人格仍视为存续，因而仍应对欠税及其罚款承 担责任。此时，纳税义务人为清算人。如我国《企业所得税暂行条例》第13条规 定：“纳税人依法进行清算时，其清算终了后的清算所得，应当依照本条例规定 缴纳企业所得税。”只是依我国破产法的相应规定，破产债权人不能以行政罚款 作为破产债权进行债权申报，以免减损其他破产债权人的有对价利益。

具有税收权利能力的公司法人，其设立及存在，如仅属于一种外观的法律形 式，以规避税收为主要目的，实际上并无从事任何的经济上的活动，则可能被认 为是虚伪的行为不生效力，或属于法律上形式的滥用，而被加以否认，于此情形， 即应穿透把握其股东，以该股东作为税收义务人。[11] 3、非法人团体的税收权利能力 所谓非法人团体，指虽不具有法人资格但可以自己的名义从事活动的组织体。现代各国民法，大抵在法人和自然人之外，承认有非法人而具有某种主体性的组 织体存在。这种非法人而具有某种主体性的组织体，在德国称为无权利能力社团， 在日本称为非法人社团或非法人财团，我国台湾称为非法人团体，在我国大陆则 称为非法人团体、非法人组织或如《合同法》上称为其他组织。

非法人团体在德国法上无私法上的权利能力，但前已述明，税法上权利能力 并不以具有私法上权利能力为必要。因而，只要非法人团体具有税收给付能力， 存在税收构成要件满足的法律事实，即具有税收权利能力，当然也就应缴纳税收。

（四）税法上行为能力 依人的成长及生理阶段，其能力的阶段依顺序为：权利能力®意思能力®识 别能力®责任能力®行为能力。所谓行为能力，本为民法上的固有概念，指人的 行为能发生私法上之效果的资格，即能以独立的意思表示为法律行为，而取得权 利及履行义务的资格。与权利能力有不同，权利能力系指能享受权利及负担义务 的资格，仅重视其是否可以为权利义务主体而已。行为能力制度的功能，无非在 于保障意识能力不足之人，保障交易安全。[12] 依我国《民法通则》规定，18岁以上、精神健全的公民是成年人，具有完全 民事行为能力，可以独立进行民事活动。10周岁以上的未成年人是限制民事行为 能力人，可以进行与他的年龄、智力相适应的民事活动；
其他民事活动由他的法 定代理人代理，或者征得他的法定代理人同意。不满10周岁的未成年人是无行为 能力人，由他的法定代理人代理民事活动。

民法上有关行为能力的规定，可作为一般的法律思想在税法上加以援用，或 基于其性质类似而加以类推适用。故依民法规定为完全民事行为能力者，在税法 上也有行为能力，依民法规定为限制行为能力人，但依民法或其他法律承认其有 行为能力时，在税法上也承认其行为能力。[13] 由此，税法上行为能力可作如下的定义：是指能为有效意思表示或接受意思 表示或为其他法律行为的能力，相当于民法上的行为能力。

（五）税务代理 欠缺税法上行为能力之人，其所应为的税法上行为，可用代理制度来加以补 足。有关税收申报及税收缴纳事宜，不具有高度的属人性，因而可类推适用民法 上关于代理的有关规定，如关于民法上法定代理与意定代理的规定。

税法上主体，其本身虽然具有税收权利能力，但未必皆具有自行作成行为的 行为能力。不能自行作成行为的税法主体，应由他人代理其作成行为。[14]由于 代理人的行为，效果归属于本人，故倘若代理人 迟延申报期限，依法应由本人负责（如加收滞纳金等）。[15] 三、税收债务关系的发生法律关系之构成，分动、静两种要素。静的要素为主体与客体，动的要素为 权利义务，及其变动与变动的原因。申言之，主体为权利义务之所属，客体为权 利义务之所附，而主体之间，即凭借客体以彼此联系，联系的内容即为权利义务。

至于此种联系从何时开始？到何时终止？有何效果？是为权利义务之变动以及 变动的原因问题。[16]因而，税收法律关系的发生、变更与消灭，通常称为税收 法律关系的变动。

对于税收债务关系的发生时间，理论上曾有两种不同的见解。其一为课税处 分时说，主张税收债务关系经由课税处分而发生，认为税收法律关系是因国家财 政权力之行使而发生的关系，税收债务除了印花税或其他直接征收缴纳的税收之 外，都是依据行政处分成立的。德国行政法学者OttoMayer即采此说。其二为构 成要件实现时说，主张税收债权是对纳税人依据法律所享有的金钱支付请求权， 在法律所定构成要件实现时，税收债权立即成立。[17] 上述两种关于税收债务关系发生的学说，后者成为现今流行的通说。何时发 生税收债务关系，对纳税人极为重要，涉及责任的起始期间。税法上采税收法定 主义，纳税人从何时起负担债务，应属法律保留的范畴，应有法律的明确性规定， 不属于税务机关自由裁量权的内容。如以课税构成要件的满足作为发生标准，则 有了一个统一的原则，对于税法上平等原则的贯彻就更有保障，同时也更使得税 法学的科学性增强。倘若采课税处分时说，则使得税收债务的发生时间变得不测， 势必会因为税收机关的工作方式或工作负担的差异而有不同的成立时间。《德国 租税通则》即采课税构成要件实现时说，其第38条规定：“租税债务关系之请求 权，于法律所据以课赋给付义务之构成要件实现时，即行成立。”该条仅就税收 债务关系的请求权于何时成立作了普遍性的规定。至于成立税收债务关系的请求 权所根据的具体构成要件，则由各具体税种法来加以规定。

各种税收的发生时间在不同的实体税法中均有不同的规定。如我国《企业所 得税暂行条例》第15条规定：“缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴。

月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补。” 又如《个人所得税法》第九条规定：“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳 税人每月应纳的税款，都应当在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申 报表。工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在 次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资、薪金所 得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规 定。个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，按年计算，分月预缴，由纳税义 务人在次月7日内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款，按年计算，由纳税义务人在年度终了后 30日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。纳税义务人在一年内分次取得 承包经营、承租经营所得的，应当在取得每次所得后的7日内预缴，年度终了后3 个月内汇算清缴，多退少补。从中国境外取得所得的纳税义务人，应当在年度终 了后30日内，将应纳的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。”再如《房 产税暂行条例》第七条规定：“房产税按年征收，分期缴纳。纳税期限由省、自 治区、直辖市人民政府规定。” 四、税收构成要件 在现代民主法治国家里，由于税收直接参与国民收入的分配，事涉侵害人民 财产权的重大事项，故税法上严格遵守税收法定主义。我国《宪法》第56条规定：
“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”字面解释为，只有依据法律，人 民才有纳税的义务。所以我国税法上坚持税收法定主义是有宪法依据的。税收法 定主义的内容，包括课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序 保障原则。[18] 税收是对于一切满足法律所定构成要件的人所强制课征的金钱给付。税收债 务在税法所规定的金钱给付义务的构成要件实现时即告发生。因此，只有满足税 收构成要件，才会发生税收债务，此即所谓构成要件合致性原则。[19]关于税收 债务发生所必要的构成要件，通常总称为课税要件（Steuertatbestand）或课税要 素。当在税收主体与税收客体之间具有一定归属关系，并可就该税收客体决定课 税标准，适用税率得出税额时，该税收主体的税收债务即告发生（成立）。作为 各种税收的共同课税构成要件，其内容一般包括税收主体、税收客体（课税对象）、 课税对象的归属、税基（课税标准）以及税率五种。

税收构成要件的提出，对于税法的科学化具有莫大的意义。[20]税收构成要 件在法律上得以明确，就使得纳税人在从事民事交易时，能预先知悉自己所应负 担的税收，进而使其法律生活具有了一定的安定性与预测可能性，从而拥有更多 安排自己生活的自由。另一方面，对于税务机关而言，由于课税构成要件的法定 性，也使其受到依法行政的拘束。课税构成要件的规定，使得税收法定主义最终 从制度上得到落实。

“税收构成要件”可定义为税收实体法所规定的抽象的前提要件之整体，当其 具体存在时，即发生成立税收债务关系请求权的法律效果。税收构成要件中还包 括扩张及减免税收的规定。构成要件实现时，税收债务关系的请求权即告成立， 当事人无须有实现该构成要件的意思。基于税收法定主义的精神，税收债务因为 构成要件满足而成立，不得以税收债权人与税收债务人之间的所谓税收协议而创立或变更。税收协议应为无效的行为。所以说，税务机关对税收的核定，系宣示 依法成立的税收债务，而非创设税收债务。[21] （一）税收主体 税收主体（在此意指税收债务人、纳税义务人）(Dassteuersubjekt)，即税法 的权利主体，是税收客体以及其所连结的税收债务所归属之人。本来，税收主体 应该包括税收债权人与税收债务人，只是税收债权人主要为中央政府与地方政府， 这涉及到财政分权的问题，应由宪法做出回答，故一般在税法学著作中，仅讨论 税收债务人的主体问题。[22] 凡税收主体，均可成为税收法律关系的当事人，享有税收权利能力，在法定 的范围内负担税收债务。能够成为税收主体的，可以是自然人、法人以及非法人 团体。如何来把握其是否具有税收权利能力，税法上一般系以可以体现经济上给 付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税收权利主体。这与民法 上权利能力的理解有所不同，正说明权利能力不是一个先验概念，只是一种技术 性的制度，它要因应税法与民法不同的规范目的而起作用。因而，在税法上借用 民法概念与援用民法规定时，便提出一个科际整合的问题。

税法上还规定将特定税收债务人排除于一般税收债务人范围之外，则该人即 不为税收客体所归属，从而对之亦不发生税收债务，这称为“主体的或人的课税 除外”。作为“人的课税除外”，最具代表性的是外交官员的税收豁免权，如我国 《个人所得税法》第4条第8项规定，依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华 使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得免纳个人所得税。此外， “人的课税除外”还包括某些公益性的组织以及公法人。[23]但公法人的营利组织 不能除外，这主要考虑到竞争中立与税课平等原则。

（二）税收客体 税收客体（Steuerobjekt），又称课税客体或课税对象，是指为发生税收债务 所必要的物的要素（前提要件），回答的是对什么课税，什么应负担税收的问题。

课税客体的选择，在税法上需要论证，往往与税收的正义相关联。

课税对象的意义，在于表彰经济 上的给付能力，符合税法上的多重价值取向。一般税收客体的选择，需要 符合税法上的平等原则，即体现纳税人的经济负担能力，即与税负能力相当。但 也有些税收客体的选择，则未必与税负能力挂钩，而只是为了因应公共政策之所 需，以税收鼓励或限制某些事宜，而起到税收诱导的意义。还应指出的是，税收 客体的选择有时不得不考虑行政便宜的因素，即有技术上的考虑。

立法者如何设定税收客体，一般属于立法政策问题，委诸立法机关裁量决定。

然而在税收客体的选择上，应留意税收客体的明确性、普遍性、划一性，同时也应充分考虑税务行政上的便宜性、稽征成本、岁入调度能力以及负担的公平等因 素。[24]立法者选择何者作为税收客体，应依个别的税法来决定。不同的税法， 便有不同的税收客体。现代税制的改革方向，是扩大税基、降低税率、增加新税 种，可以预知，税收客体的范围将随之扩大。

透过个别税法，从类型上把握税收客体是税法学的任务，为此，税法学者作 了类型化的分类。黄茂荣先生依据“量能课税原则”，提出税收客体包括所得、行 为和财产。[25]日本金子宏先生则认为税收客体包括物、行为或事实。[26]葛克 昌先生认为，税收客体包括所得、财产与消费。[27] 1.所得。对于“所得”概念，美国最高法院最早在 Eisnerv.Macomber,252U.S.189at207(1920)一案中，第一次下了定义，认为“所得乃 是来自资本、劳务或二者结合所带来的收益。”这一定义今日看来显然是定义过 窄，故日后的法院解释常常企图寻求突破。为便于税务机关征收的方便，美国国 内收入法典则采用列举的方式来界定所得概念，其中对“总所得”概念的定义是 “来自于一切来源的所得”。[28]此外，“所得”一词可以从不同的角度加以使用， 因而准确无误的理解离不开置放的语境。广义而言，所得包括应税所得与非应税 所得，需要缴纳所得税的只是应税所得。以所得为税收客体者，在我国包括个人 所得税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、农业税和牧业税等。

2.行为。作为税收客体的行为可分为事实行为和法律行为两种。我国税收实 体法以行为为税收客体的主要有流转税。如《营业税暂行条例》第1条即规定， 在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产等行为的， 应缴纳营业税。第3条还规定，纳税人兼有不同税目应税行为的，应当分别核算 不同税目的营业额、转让额、销售额；
未分别核算营业额的，从高适用税率。又 如《契税暂行条例》第1条规定，在中华人民共和国境内有转移土地、房屋权属 行为，承受的单位和个人应按规定缴纳契税。第2条又解释：“本条例所称转移土 地、房屋权属是指下列行为：（1）国有土地使用权出让；
（2）土地使用权转让， 包括出售、赠与和交换；
（3）房屋买卖；
（4）房屋赠与；
（5）房屋交换。” 其实，属于以行为为税收客体的，还包括证券交易税、印花税、屠宰税以及关税 等。

3.财产。财产税以财产为税收客体，亦可谓以财产所有之事实，或财产取得 之事实为税收客体。在我国税法，以财产为税收客体的，如《房产税暂行条例》 第2条规定：“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单 位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的， 或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。”我国正在着手制定的《遗产税法及赠与税法》，也是以财产为税收客体。

倘若在一般的作为税收客体的物、行为或事实之中，将特定的部分排除于税 收客体之外，对该部分的税收客体，例外地不发生税法所规定的法律效果，税法 学上一般称之为客体或物的课税除外。物的课税除外，在我国税法上多有规定， 如《房产税暂行条例》第5条即规定：“下列房产免纳房产税：（1）国家机关、 人民团体、军队自用的房产；
（2）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的 房产；
（3）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；
（4）个人所有非营业用的 房产；
（5）经财政部批准免税的房产。” 在立法上，物的课税除外大多与人的课税除外相结合而应用，且往往是由于 公益上的需要、课征上的困难或由于税收负担能力差等原因设定。但有争议的是， 物的课税除外是否动摇了课税的平等原则，进而侵蚀税法的基础。笔者以为，物 的课税除外的确应当严格限制，税收正义的实现，需要的是始终的贯彻。只有基 于税收实质正义之理由，方可以允许例外的情形。

此外，在税收征管活动中，税务机关经常面对这样的问题：对非法的经营活 动及其收入应否课税？征税后这些活动及其收入是否变得合法？当税收客体为 所得或财产时，是否包括因盗窃、侵占、欺诈或违反公序良俗所获得的利益？当 税收客体为行为时，是否包括不真正民事行为？对此，税法上一直存在着争论， 归结为一点，就是违法行为以及违法行为所产生的经济效果是否应予课税？我国 近年因某些地方对“三陪服务”征税，也引发了一场争论。[29]争论的结果是，不 予课税的观点一度占据上风，但仍有部分学者与实务工作者坚持应当课税，不足 的是，说理尚嫌乏力。

国外税法似乎较好地解决了这一难题，大多数国家税法均认为对非法的经营 活动及其收入应当课税。其中，《德国租税通则》第40条的规定最有代表性：“实 现税法构成要件之全部或一部之行为，不因其违反法律之命令或禁止，或违反善 良风俗，而影响其租税之课征。”该第41条对一般无效法律行为的税课问题也作 了规定：“（1）法律行为无效，或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发生， 并维持其存在者，不影响租税之课征。但税法另有规定者，不在此限。（2）虚 伪之法律行为与虚伪之事实行为，对租税之课征不具意义。虚伪之法律行为隐藏 有他项法律行为者，依该隐藏之法律行为课征租税。” 在我国台湾地区，持上述见解者也日渐成为主流。实务上，台湾行政法院八 十二年九月庭长评事联席会议即决议：“按法律行为无效，或嗣后归于无效，而 当事人仍使其经济效果发生，并维持其存在者，并不影响租税之课征。良以税法 所欲掌握者，乃表现纳税能力之经济事实，而非该经济事实之法律外观。”[30] 学理上，有学者认为：“违法或是违背公序良俗之行为无效，固为民事法上之根本原则，然此原则，于租税法上并无其适用。租税之课征，如前所述，以其是否 具备租税构成事实为断，至于该构成事实所有产生之原因如何，则可不问，否则 无异守法及行为端庄人其行为所生之租税构成事实依法应予课税，而违法或素行 不良之人其行为所生之租税构成事实，如因其行为无效之故，即可免予课税，无 异租税法奖励人民不守法，不为正当之行为。因此之故，违法之营业，例如黑市 买卖仍应课征营业税，违法之赠与，仍应课征赠与税，公务员贪污之所得，侵占 之所得，亦应课征其所得税，其他如娼妓卖淫之所得，赌博之所得，亦得课征其 所得税。”[31]另有学者认为：“人民之行为如实现税法之构成要件，应即成立纳 税义务，并不考虑其行为是否违反法律之强制或禁止规定，以及是否违反公共秩 序善良风俗，如此，除达成租税之平等课征外，并可避免人民主张自己之违法或 不当行为，以获取较之合法正当行为，更为有利之税法地位。”[32] 笔者认为，不管民法或刑法如何评价，违法行为之经过与效果只要具备课税 要件即应课税。这并非国家承认违法行为合法化，而只是为了维护税收的公平。

倘若对不法的或违背善良风俗的行为不予课税，事实上就体现了对这类反社会性 行为的优惠及鼓励，这是任何一个社会的道德规范都难以接受的。只是，如果事 后将不法利益返还给相对人或被没收时，则应准予溯及既往更正所得额。[33] （三）税收客体的归 属 在所得税的征收中，隐名合伙的盈利事业，其盈余分配所得究竟是统统属于 显名合伙人，抑或是按实际分配情形，将隐名合伙人所受的盈余分配部分归属于 隐名合伙人？换言之，税务机关征税时，到底是仅仅对显名合伙人为纳税人，还 是对隐名合伙人一同征收？在税法学上，上述疑问事关税收客体的归属。

税收债务因实现法定的税收构成要件而成立。在税收征纳过程中，必须将特 定应课税之事项（税收客体），分派予特定之人（税收主体），才能使该特定之 人就该特定事项负有纳税义务。这一连结税收主体与税收客体的要素，就是税法 上的归属（Zurechnung）。归属之规定，影响税收债务人及税收债务成立时间的 确定，因此十分重要。[34] 对税收客体归属的认定，究竟应依何种标准来把握，一直是税法学上的争点 所在。这涉及到税法的规范目的、税法的解释适用、税法的基本原则、税征的行 政便宜诸问题。归结起来，大致有如下的标准可作为指引：
1.私法的所有权归属原则 税法规定税收客体的归属，并非在民法之所有权外，另行建立税法上的所有权概念。税法虽具有不同的规范目的，但并非孤立的王国，仍应与整体法律体系 保持协调。故在一般情形，课征税收时，应将经济财产（所谓经济财产，不限于 民法上的物与权利，并且包括商业上应支付代价而取得之事实状态，具体之机会 以及利益等）归属于私法的财产所有人，并以该所有权人为纳税义务人，对其课 征税收。值得指出的是，税法与民法的所有权概念虽系一致，但是民法所注重者 为私权的安定，税法所注重者，则在于发现人民纳税能力之指标，因此不可将该 原则绝对化。[35] 2.表见课税原则 表见课税原则乃是依法律形式上之名义或外观，决定其归属关系，而不考虑 法律上实际存在之法律关系如何，亦不考虑税收客体之经济上实质享受者为何。

该原则之法理在于行政便宜的考虑，因为通常法律形式上的归属者，往往就是法 律实质上的归属者及经济上实质的归属者。比如，夫妻联合财产制属于夫的不动 产，登记为妻名义上所有时，对于妻课征财产税即属于此类。[36] 3.实质课税原则 基于税收规避的动机，纳税人常常就课税事实的外观作种种安排，企图免予 课税或享受减免税等优惠。税务机关首先接触到的正是这种外观或表象，倘若迳 行认定此种外观或表象作为课税的事实，则课税的目的往往不达，税法上的正常 运作亦遭扭曲。在税法上，为因应这种脱法行为，才产生了所谓的“实质课税原 则”，即在判断税收客体的归属关系时，如有“名义与实体”、“形式与实质”不一 致的情形时，应依其实质来认定归属关系。

采纳实质课税原则作为客体归属的标准，在大多数国家均被接受。如《日本 公司所得税法》第四章“所得归属之通则”第11款规定：“在法律被认为是资产或 事业收益所有人，但实际上仅是名义所有人，并不享受其收益，该收益是由别的 法人享受时，该收益应归属于实际享受人，由其适用本法律规定。”[37]再如《德 国租税通则》第41条第2项规定：“虚伪之法律行为与虚伪之事实行为，对租税之 课征不具意义。虚伪之法律行为隐藏有他项法律行为者，依该隐藏之法律行为课 征租税。”而美国法院在过去的50年里，一直借助“普通法”的精神来解释和适用 税法，例如 substanceoverform,steptransaction,businesspurpose,shamtransactionandeconomicsubs tance等，尽管尚存在争议，但理论界与实务界却越来越多地接纳。其中， substanceoverform(实质高于形式)即相当于实质课税原则。[38] 实质课税原则大意有三：（1）法律行为或非法律行为，不因其违反法律之 强制或禁止规定，或违背公共秩序或善良风俗，或因其他原因自始无效或嗣后无效而影响其课税；
（2）虚伪的法律行为隐藏他项法律行为者，依他项法律行为 课税；
（3）纳税义务人依不合常规的安排而与实质的经济效果不相当者，按该 与实质经济效果相当之法律关系课税。[39] 我国税法上采纳实质课税原则的规定日渐增多，起初的动因乃在于防杜税收 规避。如《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条规定：“外商投资企业或 者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的 业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照 独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的， 税务机关有权进行合理调整。”此类规定即旨在穿透表面形式，把握其实质交易 内容。只是实质课税原则的推行，是否会导致税务机关裁量权的滥用，仍然不无 疑问，所以还有待深入研究。

（四）税基 税基也称作课税标准，是指以金额或数量的形式将税收客体数量化，而为直 接适用税率算出税额的基础。其在我国称为计税依据，也就是计算应纳税额的依 据或标准，即根据什么来计算纳税人应缴纳的税额。确定税基的方法一般有两 种：一是从价计征，以计税金额为计税依据，而计税金额则是指课税对象的数量 乘以计税价格的数额。二是从量计征，是以课税对象的重量、体积、数量为计税 依据。

现代税法的改革趋势是降低税率，扩大税基，增设新税种，因而税基成为现 代税法的新关注点。同时，税法上的种种税收优惠，因其削弱税基，属于逆向运 动，且与税课的平等原则相悖，所以引起了众多非议，。

（五）税率 税率是指应纳税额与计税金额之间的比例，是计算税额的尺度。税率的高低 直接体现国家的政策要求，直接关系到国家财政收入的多少和纳税人的负担程度， 是税收构成要件中的核心要素。

五、税收债务关系的变更 债之变更者，债之关系不失其同一性，而变更其内容或主体之谓也。[40]债 的关系以特定人的给付行为为标的，就其主体而言，有债权人与债务人；
就其标 的而言，则为债务人之给付行为。民事债务关系标的之给付，其形式既然有多种， 当其中之一不能履行时，通常可以转换成他种给付。同时，民事债务关系的当事 人基于契约自由、权利尊重的原则，可自由处分其权利，因而民事债务关系变更 的可能性较高。但税收债务关系则不然，由于税收债权人受到依法行政原则的拘 束，无权自由处分其税收债权，因而税收债务关系变更的可能性较低。[41] （一）主体变更1.税收债权人的变更。

税收债权的享有，属于宪政问题，乃为宪法层面所厘定，因而发生税收债权 人变更的情事在社会生活中极为少见。基于财政分权，税收债权人多划分为中央 政府与地方政府，为尊重地方财政自治，中央政府非依法律依据，不得无故干预 地方财权。只是，地方税的立法权多控制在中央政府之手，所以仍存在潜在变更 之可能性。再者，由于行政区划或管理体制的变动，也会带来税收债权人的变更， 如国家税务局、地方税务局分设后，某些纳税人需要变更税务登记，即带来了税 收法律关系的主体变更。[42] 2.税收债务人的变更。

（1）第三人代缴 税收债务是否可由第三人清偿，我国税法尚无明文规定。对税收债权人 而言，究竟由原税收债务人进行清偿，或由第三人代为清偿，其实并无差异。且 如果有第三人介入清偿，显然扩张了税收债务关系之“人的范围”，税收债权的获 偿更有保障，因而法律上没必要对第三人代偿予以禁止。德国《租税通则》第48 条第1款之规定就予以承认：“对稽征机关之租税债务关系之给付，得由第三人为 之。”日本《国税通则法》第41条第1款，也明文规定税收债务可由第三人清偿之， 即涉及税收债务人的变更问题。

第三人与税收债务人约定，由其负责缴纳税收债务人的税款的，称为税收债 务的“履行承担契约”。此种履行承担契约，并不变更法定的税收债务关系。在履 行承担契约的情形，该契约依意思自治原则应属有效，但仅构成 私法上的契约，不能变更税法上的债务关系。易言之，第三人代为缴纳， 并不意味着第三人能取代税收债务人的法定地位，税收债务人并不因契约有效而 得以免责。从税收法定主义出发，第三人代缴税款时，与税收债务人的关系，在 法律上也仅承认并存的债务承担，而不承认免责的债务承担。

第三人代缴税款，除履行债务承担契约外，也有法律直接规定的情形。如台 湾《平均地权条例》第50条规定：“土地所有权移转，其应纳之土地增值税，纳 税义务人未于规定期限内缴纳者，得由取得所有权之人代为缴纳。依第４７条规 定由权利人单独申报土地移转现值者，其应纳之土地增值税，应由权利人代为缴 纳。”[43] 在上述第三人法定代缴税款的情形，债务与责任并不一致，故构成一种他人 责任。但在履行承担契约时，如果第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款，依 据税收法定主义，税务机关并不能强制其缴纳，即第三人对税收债权人并不直接负责任，仅对税收债务人负私法契约上的违约责任。此时是否属于他人责任不无 疑问，依笔者理解，不妨将其归为他人责任的特殊情形，毕竟第三人因私法契约 而受到约束。第三人代缴税款之后，是否也如民法上规定可以享有代位求偿权？ 德国学说及实务都采肯定说，认为第三人应取得代位权。日本《国税通则法》第 ４１条第２款也明文规定，对国税之缴纳有正当利益的第三人，于代为缴纳后， 可以代位行使国家对该国税之抵押权。[44]我国税法对第三人代缴之后是否享有 代位求偿权，虽无明文规定，但考虑其与代缴私法上债务之事理相同，故以承认 其有代位权为宜。

（2）继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人 纳税义务是金钱债务，在性质上属可代替债务，所以应具有可继承性。但是 另一方面，纳税义务又以税负能力为标准而设定，在这个意义上又强调了纳税义 务的个别性，所以原则上不应随意承认纳税义务的继承。《日本地方税法》承认 “由于继承财产而对纳税义务的继承”与“由于法人的合并而对纳税义务的继承” （见第９条）。[45]韩国税法也承认“因法人合并的纳税义务之承继”及“因继承的 纳税义务之承继”。[46]我国台湾《税捐稽征法》第１４条也规定，“纳税义务人 死亡，遗有财产者，其依法应缴纳之税捐，应由遗嘱执行人、继承人、受遗赠人 或遗产管理人，依法按税捐受清偿之顺序，缴清税捐后，始得分割遗产或交付遗 赠。遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，违反前项规定者，应就未清 缴之税捐，负缴纳义务。”[47]民法一般尊重继承人的意志，允许就其继承的效果 予以自由选择，故有单纯继承（即概括继承）、限定继承与放弃继承之分。所谓 单纯继承，即全面地继承被继承人的权利与义务，继承财产与继承人固有财产合 为一体，此时，纳税义务的继承者，负有与被继承者内容完全相同的纳税义务。

所谓限定继承，即继承人的责任限定于继承财产，此时，纳税义务的继承者，仅 在继承财产内负担纳税义务。在限定继承时，纳税义务的继承人仅以被继承人的 财产，为被继承人的税收债务作计算；
在单纯继承时，继承人却要以自己的财产， 而为被继承人的税收债务作计算，构成税法上的他人责任。在放弃继承时，纳税 义务不发生继承，故无责任的存在。

我国《继承法》第３３条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳 的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价 值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当 缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”第３４条又规定：“执行遗赠不得妨碍清 偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”从上述规定可知，我国现行法亦承认纳 税义务的继承，但不承认概括继承，仅承认限定继承与放弃继承两种情形。同理， 在限定继承的场合，发生税收债务上的他人责任问题，发生了税收债务人的变更。（二）内容变更 债的内容之变更，可以依种种的方法而生。有因给付标的物之减少而生者， 有因给付标的物种类的变更而生者，有因给付标的物之扩张或增加而生者，或者 当事人依契约变更给付物的品质，变更对于过失责任之程度，单纯债权变为任意 债权或选择债权，又条件之增加或除去，给付期、履行场所之变更，均属于债的 内容变更。[48]但税收债务关系的内容之变更因公法性质而限制较多，一般主要 有如下几种：
1.给付种类之变更 税收债务原则上以金钱给付为原则，然有时因实物换价困难，也允许以实物 为“代物清偿”。如以实物抵缴遗产税或赠与税的情形，台湾地区行政法院1980 年裁字第301号裁定见解：“依遗产及赠与税法第30条第2项规定，以实物抵缴遗 产税之行为，经主管稽征机关核准抵缴后，其遗产税之征收程序，即告完成，当 不因用以抵缴之土地是否已完成移转登记手续而影响其征收效力。”[49] 2.清偿期之变更 我国《税收征收管理法》第26条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经 营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应 纳税款；
在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其 他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如 果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以 采取下列税收保全措施……”。即在纳税人有逃避税收的嫌疑时，税务机关可以 将清偿期提前，要求纳税人提前缴纳税款。

我国《税收征收管理法》第20条规定：“纳税人、扣缴义务人按照法律、行 政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴 税款。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经县以上税务局（分局）批 准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过3个月。” 六、税收债务关系的消灭 所谓债的消灭，是指债的关系客观地失去其存在。债权消灭的原因发生时， 自其发生之时，债权当然消灭。债消灭的原因，从使其消灭的理由观察，可大致 分为两种，其一，基于当事人的意思消灭，例如免除、反对契约；
其二，基于目 的消灭之消灭。目的之消灭，又可分为目的达到与给付不能。目的达到，例如清 偿、混同。[50]概言之，民法上债的消灭原因，大体上可分清偿、提存、抵销、 免除与混同五种。税收实体法律关系为公法上的债务，与私法上债务存在类似或 共通之处，但依税收债务的性质，民法上的提存与混同应无其适用。

关于税收债务关系的消灭原因，《德国租税通则》第47条规定：“租税债务关系之请求权，尤其因清偿（第224及第225条）、抵销（第226条）、免除（第 163条及第227条）、罹于时效（第169条至第171条，第228条至第232条），以及 附解除条件请求权之条件成就而消灭。”结合我国税法之规定，兹分析如下：
（一）履行 税收债务关系，因纳税人的履行清偿而归于消灭。纳税人缴付税款，则使税 收债权人的请求权透过金钱给付而完全满足，与私法上债务关系的履行无异。只 是这种给付行为，乃是基于公法上原因，是具有公法上效力的私法上的行为。易 言之，税收债务的履行是因公法之原因而作成的私法行为，但同时发生公法之效 果。

1.给付方法 在税法上，基于税务机关征收的便宜，以及公库日后保管的方便，一般均要 求以金钱给付为原则。金钱给付可以是现金给付，也包括其他的结算方式。在私 法交易行为的结算中，包括有现金结算、票据结算以及非票据结算方式的汇兑、 托收承付、委托收款、银行卡等方式。在我国目前，主要是现金结算或票据结算。

如《票据法》第11条规定：“因税收、继承、赠与可以依法无偿取得票据的，不 受给付对价的限制。但是，所享受的票据权利不得优于其前手的权利。” 倘若不能 一次性缴纳现金的，国外有些税法规定可以用实物抵缴，如遗产税或赠与 税法大多规定，税收债务人确有困难的，准以课征标的物或其他易于变价或保管 的实物一次抵缴。此种实物抵缴的性质，日本通说认为是一种公法上的代物清偿。

2.清偿期 税收的清偿期，即是税收债务人应缴纳税款的期间。缴纳期间可分为法定的 缴纳期间与指定的缴纳期间两种。前者是具体税法所规定的缴纳期间，后者则是 税务机关所指定的缴纳期间。如果超过缴纳期间缴纳，则应加征滞纳金。如我国 《税收征收管理法》第20条第2款规定：“纳税人未按照前款规定期限缴纳税款的， 扣缴义务人未按照前款规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞 纳税款之日起，按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金。” 3.清偿之抵充 所谓清偿抵充，乃指债务人对债权人负担数宗同种债务，而债务人的履行不 足清偿全部债务时，确定其履行抵充何种债务的规则。债法上，清偿抵充的确定 方法有下列几种：（1）约定抵充。当事人之间就债务人的履行系抵充何宗债务 有约定时，从其约定。此种约定应在事先为之。（2）指定抵充。如当事人之间没有约定，则清偿人有权单方面指定其履行系清偿何宗债务。此种指定为形成权， 应于清偿时向清偿受领人以意思表示为之。已指定后，清偿人不得撤回。（3） 法定抵充。清偿人不为指定或未为指定时，一些国家的民法规定有抵充次序：
A.有已届清偿期的债务，应尽先抵充。B.均已届清偿期或均未届清偿期者，以债 务无担保或担保最少者尽先抵充。担保相等者，以债务人因清偿获益最多者尽先 抵充；
获益相等者，以先到期的债务尽先抵充。C.债务人因清偿获益相等而清偿 期均相同者，各按比例抵充一部。（4）如债务人除原本债务外，尚应支付利息 及费用，而债务人的履行不足以清偿全部债务时，则应依费用、利息、原本债务 的顺序抵充（我国1929年民法典第323条前段）。[51] 在税法上，如果税收债务人负担数宗税收债务及或其他滞纳金、利息等金钱 债务，而其缴纳的款项，又不足以全额清偿时，该如何进行抵充，在我国税法上 尚缺乏明文规定。笔者认为，税法可类推适用民法上的抵充规则。民法上的抵充 规则，是一种利益衡量的结果，且带有较强的技术色彩，应为民法上的一般法律 思想，故在税法上应有其适用的空间。

《德国租税通则》第225条对清偿的顺序有一般性规定：“（1）租税义务人 负有数宗金额之债务，而自动缴纳，但缴纳之金额不足以清偿全部之债务者，由 租税义务人于缴纳时所指定之债务受领清偿。（2）租税义务人未为指定，而自 动之缴纳不足清偿全部之债务者，首先清偿罚锾，而后依次清偿强制金、租税扣 缴额、其余之租税、费用、怠报金、利息及滞纳金。在此一顺序内，各别之债务 依清偿期定先后；
同时届至清偿期之金额及滞纳金，由稽征机关决定清偿之顺序。

（3）以行政途径强制缴纳，因而进行强制执行或为担保物之变价，但所得处分 之金额不足以清偿所有之债务者，由稽征机关决定清偿之顺序。”[52] （二）抵销 抵销为民法上债的消灭原因之一，指二人在互负债务时，各以其债权充当债 务的清偿，而使其债务与对方的债务在对等额内相互消灭。抵销的要件为：二人 互为债权人及债务人（相互性），其请求权之给付种类相同（同类性），用以抵 销之反对债权已届清偿期（清偿期之届至），而被抵销的主债权得受领给付（实 现可能性）。

公法上是否适用抵销制度，理论界存有争议，其中肯定说接受者更多。如史 尚宽先生认为：“对于公法的债权，亦不妨准用民法关于抵销之规定。例如对于 债务人不妨以赋税债权为抵销。”[53]郑玉波先生认为：“国家或地方自治团体对 于人民之租税债权，有否抵销之问题？此在纳税人对政府之债权，若为一般债权 时，尚不能抵销，惟纳税人之债权为公债时，则可以之抵销所得税、遗产税、关 税、货物税、矿区税等税款，此在历届公债发行条例中，均有规定，斯即属于抵销之问题；
又依公库支票流通办法之规定，人民缴纳赋税，得以付款银行签证保 付之公库支票，于保付银行所在地为之，不得拒收，斯亦属于抵销之问题，可见 在租税债权亦非不能抵销也。”[54]黄茂荣先生也持肯定见解：“前开抵销上的观 点原来虽为民法上之规定，但因其属于抵销之基本道理，故对于税法上债权之抵 销当亦同有其适用性。当然，为避免适用上之争议，关于税法上债权之抵销仍以 明文规定为妥。”[55][56] 在实务上，许多国家的税法肯定税收债权的抵销。如《德国租税通则》第２ ２６条规定：“（1）以税捐债务关系之请求权为抵销，以及对该请求权为抵销， 法律别无规定时，准用民法之规定。（2）租税债务关系之请求权，因罹于时效 或除斥期间之经过而消灭者，不得以之为抵销。（3）租税债务人仅得以无争议， 或法律效力已确认之反对请求权，与租税债务关系之请求权为抵销。（4）管理 租税之团体，对于抵销视为租税债务关系之请求权之债权人或债务人。” 《日本地方税法》第１７条之二专门规定了“多缴错缴税金的抵充”问题，其 中第一项规定：“地方团体之长，对于按前条规定应退还税金时，而该接受退还 税金的纳税者，尚有应缴纳、上缴的地方团体征收金时，不受前条规定的拘束， 必须将多缴错缴税金抵充该地方团体征收金。”第三项又规定：“在其地方团体收 金中有滞纳金时，其多缴、错缴税金必须首先抵充作为滞纳金金额计算基础的地 方税。” 韩国税法亦承认抵销之适用。依据税法规定，税务署长应根据总统令的规定 将决定作为国税返给金的金额充当以下各项的国税、加算金或滞纳处分费。但对 第３项或第４项规定的国税的充抵仅限于按照税法在向税务署长提出的计算文 件上附有纳税人愿意接受充抵该国税之意的情况：（1）、根据纳税通知缴纳的 国税；
（2）、滞纳的国税、加算金和滞纳处分费；
（3）、根据税法自动缴纳的 国税；
（4）、按照税法征收的国税。

我国台湾地区《税捐稽征法》第２９条也规定：“纳税义务人应退之税捐， 税捐稽征机关应先抵缴其积欠。并于抵扣后，应即通知该纳税义务人。”且另又 规定了抵缴积欠之顺序依次为：（1）、同一税目之欠税；
（2）、同一税目欠缴 之滞纳金、滞报金、怠报金、短估金、利息或罚锾；
（3）、同级政府其他税目 之欠税；
（4）、同级政府其他税目欠缴之滞纳金、滞报金、怠报金、短估金、 利息或罚锾；
（5）、其他各项税捐之欠税及其附征之滞纳金、滞报金、怠报金、 短估金、利息及罚锾。

考诸上述立法，均一致承认税法上抵销之适用，且抵销在税法上仍有法定抵 销与合意抵销之分（如韩国），足见民法规定可以移植适用。税务机关以税收债