【关于依法治税若干问题的法律思考】依法治税

关于依法治税若干问题的法律思考

1988年国家税务总局（当时的国家税务局）提出将依法治税作为新时期治税思想。

10多年来，依法治税工作取得了可喜的进展。但在推进依法治税的过程中，我们 看到依法治税工作离党和国家的要求还有一定距离，有悖于依法治税的现象时有 发生。本文从依法治税的概念,揭示了依法治税的内涵，从法律至上、职权法定、 义务法定、程序法定、作为法定，对依法治税作了详尽的解释。紧紧围绕依法治 税的地位，着眼于税收的特征决定了依法治税的核心地位、 税收在市场经济中 的重要地位决定了依法治税的核心地位、 税收与税法的关系决定了依法治税的 核心地位、税收工作的主要矛盾决定了依法治税的核心地位，阐述了依法治税在 税收工作中所处的位置。面对我国依法治税实施的进程和现状，从立法、执法、 依法治税环境、执法干部队伍四方面发现和分析了现阶段依法治税存在的问题， 并针对问题，提出了提高法律级次，完善税收立法体系、以重在治权为核心，完 善税收执法体系、 进一步完善税制，使税法更加严密、健全护税协税体系，优 化依法治税的社会环境、强化信息化建设，完善依法治税的技术支撑体系、加大 税务稽查力度，严肃查处税务违法行为、建立责任追究制度、改进税法宣传教育 方式，注重实效、提高干部素质，加强执法主体建设等九个方面的解决措施。

依法治税是税收工作的基础，是依法治国的重要组成部分。依法治国的广 度和深度决定了依法治税的进程，依法治税工作的完善和改进又进一步促进了依 法治国方略的实施。所以，必须从发展社会主义市场经济工作，实现依法治税， 规范征收工作，做好税收工作的高度来认识。只有责任明确，监督有力，依法治 税的各项措施才能落实，才能最终实现依法治国的总体目标。所以，依法治税尤 为重要。

一、依法治税的概念及内涵 依法治税是指依照税收法律来管理税收，达到依法征税、依法纳税和依 法管税。依法治税具体应包括以下五层意思：
1、法律至上。即在思想观念上，承认法律具有至高无上的地位，把法 律看作是开展税务机关工作的依据和评判税务工作的核心标准；
任何税务机关和 税务干部，不论级别高低、职务大小，都必须服从法律的权威，而不能凌驾法律 之上。这里所讲的法律，不仅仅指税法，而是泛指一切与税务相关的法律。2、职权法定。即税务机关所具有的税收征管职权是由法律授予或设定的， 各级税务机关必须在法律规定的职权范围内活动，非经法律或法规授权，不能具 有并行使某项税收职权。这是因为税务机关所具有的权力是公共权力，对于公权 而言，凡是法律法规没有授予的，行政机关不得为之；
当然法律法规禁止的，更 不得为之。否则，就是超越职权或滥用职权，必然要负法律责任。

3、义务法定。即税务机关所应承担的义务和纳税人所应承担的义务都是由 法律规定的，而不是由哪级组织规定的，更不是由个别领导规定的。税务机关和 纳税人所承担的义务，与其他组织和个人承担的义务有所不同，既必须履行，而 且要全面履行到位，否则就要承担相应的法律责任。

4、程序法定。即税务机关执法所应遵循的程序是由法律规定的，税务 机关不得违反；
纳税人履行纳税义务的程序也是由法律规定，纳税人也不得违反。

如果税务机关违反法律程序执法，即使税务机关所依据的实体法依据是正确的， 也要承担相应的法律后果。如果纳税人没有按照法律程序履行法律义务，税务机 关有权依法处理，并要求纳税人承担因此而引起的一切法律后果。

5、作为法定。即税务机关和纳税人的作为方式、作为手段和作为后果 都是由法律规定的。( 1)作为方式法定。税务机关和纳税人在选择作为或不作为 时，不是由税务机关和纳税人根据自身的主观意志来决定，而是由法律来规定；

法律要求其作为时，税务机关和纳税人不能选择不作为的方式，相反，法律要求 其不作为时，税务机关和纳税人也不能选择作为的方式，否则，必须承担其法律 后果。(2)作为手段法定。税务机关和纳税人不能自行选择作为的手段，而必须 根据法律赋予或设定的手段作为；
税务机关和纳税人必须根据法律的规定，在不 同条件下采取不同的作为手段。(3)作为责任法定。税务机关和纳税人在作为时， 应对由其作为引起的法律后果负责。法律规定税务机关和纳税人应作为的，税务 机关和纳税人就必须作为，否则，必须承担因不作为而引起的法律责任。反之， 亦然。

二、依法治税的地位 在治税指导思想问题上，实际上存在两种不同观点：第一种观点认为， 各项税收工作都要围绕组织收入这个中心来展开，税收收入完成情况是衡量税务 部门工作绩效的首要标准，这种观点不妨称之为组织收入中心论。第二种观点认 为，各项税收工作都要围绕依法治税来展开，依法治税是衡量税收工作绩效的核 心标准和实现税收各项职能的核心途径，这种观点不妨称之为依法治税核心论。

其具体内容包括：依法治税是指导税收工作的核心理念；
是衡量各项税收工作绩 效的核心标准；
是实现税收各项职能的核心途径；
也是完成税收收入任务的核心手段。

我们认为，随着我国法治化进程的加快和市场经济的发展，治税指导思 想必然会由组织收入中心论转向依法治税核心论。理由如下：
1、税收的特征决定了依法治税的核心地位。从税收的特征来看，税收具 有强制性、固定性、无偿性，强制性又是这三种特征中最根本的特征。税收的特 征，特别是强制性特征表明，税收以国家强制力为后盾，没有国家强制力也就没 有税收。在现代法治条件下，法律是实现和维护国家强制力的重要手段，而且是 最重要的手段，因而法律是税收的生命线所在，没有法律作后盾也就没有税收， 所以，依法治税在各项税收工作居于核心地位。

2、税收在市场经济中的重要地位决定了依法治税的核心地位。市场经 济是法治经济，而要实现市场经济对于法治的内在要求，税收是极其重要的手段。

在维护市场经济法治秩序的各种手段中，税收占有突出的位置，因为其他各种手 段最终往往都要落实到税收手段上，税收是各种手段中最具实质意义的手段。税 收具有财政、配置、调节、监督管理等多项职能，归结起来，这四项职能的核心 就是通过依法治税，维护市场经济法治秩序。正是从这个意义上讲，依法治税是 税收工作的核心。

3、税收与税法的关系（1）决定了依法治税的核心地位。税收与税法相 互依存，相互联系。税收决定税法，既决定税法的内容，又决定税法的性质和形 式，但税法不是被动地服从和从属于税收，而是能动地规定和影响税收。因为税 收是以国家为主体的分配方式，国家意志在税收分配中起着特殊作用。这种国家 意志始于立法程序，体现于税法之中，完成于征收管理过程。国家组织税收收入， 调整税收关系，运用税收调控经济运行，都必须以税法为根据。税收与税法之间 的这种关系，决定了一切税收活动都必须依法进行，决定了依法治税在税收工作 中的核心地位。

4、税收工作的主要矛盾决定了依法治税的核心地位。税收工作的主要 矛盾就是税务机关与纳税人之间的征收管理与逃避征收管理、偷逃税与反偷逃税、 避税与反避税的矛盾，税收工作中的其他矛盾都是围绕这一矛盾展开的。解决这 一矛盾的方式、方法或手段，就是该项工作的核心。综观古今中外，解决征纳之 间矛盾的根本方法和途径就是依法治税，因此，依法治税是正确处理征纳双方权 利与义务关系的总枢纽，在税收工作中具有核心地位。

三、当前依法治税存在的问题 客观地讲，当前我国依法治税工作中还存在着许多问题，这些问题的存在阻碍了推进依法治税的进程。这些问题归纳起来，主要表现在：
1、立法方面的问题。(1)立法层次较低。现行税法中，以税收条例和暂 行规定出台的税收法规所占比例过大，许多税种尚未完成全部立法程序，致使其 缺乏应有的权威性、规范性和稳定性，实际执行中也往往受到来自各方面的冲击 和干扰，使依法治税不能落到实处。(2)税收法律体系不健全。我国现有的税收 法律对有关税收基本的、共同的法律问题缺少明文规定，缺少统领税收法律法规 的母法《税收基本法》，致使依法治税的法律依据不足。(3)税法与税法之间存 在矛盾。在制定税法时，往往就某个法律谈某个法律，较少考虑不同税法之间的 衔接，特别是一些相关联的税法之间尚存在着少数矛盾冲突的地方，造成税法执 行上的困难与偏差。(4)立法技术水平较低。主要表现在法律法规的内容，或不 够完善或重叠交错，法律用语过于简单，模糊概念使用较多，立法前瞻性不够， 造成税法修改补充频繁、稳定性较差。

2、执法方面的问题。（1）执行税收政策不到位，该立案不立案或违规 立案现象时有发生。根据《河南省行政机关执法条例》第二十三条规定，“行政 机关对发现的行政违法行为，确认为违法事实，需要依法追究的，应当登记立案”。

可见，立案是税务机关查处违法行为的首要环节和重要程序，立案的目的是杜绝 任意性执法行为，避免税务机关的执法机构或执法人员执法的随意性，立案的批 准权应由县市主管分局局长审批，但在实际工作中存在，立案程序不符合法律规 定，有的该立案的不立案，有的立案未经主管局长批准。（2）未按执法程序实 施税收行政行为。在日常工作中有时遇到：进行行政处罚时没有履行告知程序， 适用简易程序处罚时，没有下达书面的行政处罚决定书，采取税收保全措施和税 收强制执行措施时没有严格按《税收征管法》规定的条件和步骤进行，税收违法 行为构成犯罪应当移送而未被移送司法机关处理，未分别告知补税和罚款的诉讼 或告知权不正确，送达税收法律文书无送达回证等。(3)重实体法轻程序法。税 务干部在执法过程中往往忽视《税收征管法》、《行政处罚法》、《行政复议法》 等程序法，而往往只注重从各税种条例或实施细则以 及其他相关法律法规中查 找依据，导致量刑的法律效力偏低。(4)执法随意性较大。以权代法、以情代法、 以言代法的行为，重习惯轻法律、重权力轻责任的现象时有发生，严重干扰了正 常的税收秩序，造成了恶劣的影响。(5)执法力度不够。在实际工作中不敢或不 善于运用法律手段维护正常的征纳秩序，一些重要指标如处罚率、查补率、入库 率明显偏低。税收检查中，对欠税纳税人困难考虑过多，对逾期未纳税的不能严 格按规定加收滞纳金，行政处罚比例达不到《税收征收管理法》的要求。另外， 对待刑事案件，税务机关容易走向两个极端，一是对已移送司法机关的案件，税 务机关放弃了对税款的追征权，二是对构成刑事责任的案件，在将税款追缴后，不将案件移送司法机关。前者导致了税款的流失，后者使执法人员有自陷囹圄的 可能，同时也起不到对涉税犯罪分子的严惩和有力打击。(6) 执法监督不力。目 前税务机关对税务干部执法行为的监督较薄弱，内部执法责任制、执法督查制等 监控制度不够完善，对税务干部违法行为追究不力，导致税务干部违法违纪现象 还时有发生。

3、依法治税环境方面。(1)纳税人依法纳税意识较差。由于全社会尚未 形成依法治税的道德氛围，相当多的纳税人尚未树立起“纳税光荣、偷税可耻” 的道德观念，缺少自觉守法的内在驱动力，偷逃税现象大量存在，抗税、骗税等 严重违法犯罪案件不断滋生，依法治税的良好氛围尚未形成。(2)部门配合不力。

一些部门往往从部门利益出发，不能认真履行《税收征管法》已经明确规定的法 律义务，对税收工作配合不力。如工商部门不能按时为税务机关提供工商登记信 息，银行不能按规定在税务机关采取税收保全措施时给予配合等。(3)地方政府 干预税收执法。尽管党中央、国务院三令五申，国家税法必须统一，税权不能分 散，任何地区部门和个人都无权变更国家税法，不得乱开减免税口子。但少数县 区和部门为了局部利益，置国家利益于不顾，制定“土政策”，拉税挖税，有税不 收，或寅吃卯粮，或擅自变通国家税法，或越权减免税，或违规批准缓欠税，影 响税法的贯彻执行造成税收秩序的混乱。一些地方的领导对税务部门查出涉税案 件横加阻挠，乱打招呼，随意表态，使一些纳税人自以为有保护伞，更是有恃无 恐，对税务部门的执法行为制止不力，或软磨硬拖。如某加工厂，是该镇的明星 企业，纳税大户，但纳多少，什么时间纳，他都听镇长的，镇长说让什么时间纳 就什么时间纳（2）。就税务机关内部而言，存在着有法不依、执法不严、违法 不究，收“人情税”、“关系税”，甚至越权减免税在一定范围内还难以彻底根除。

4、执法干部队伍方面。(1)部分税务干部法治观念淡薄。人治、特权 思想十分严重，“官本位”观念和旧的习惯观念至今依然存在，对法的认识还没有 从工具层次上升到价值层次，依法治税意识淡薄。(2)部分税务干部法律素质较 差。往往只重视学习和掌握税收税种知识、财务会计知识，而不重视法律知识的 学习和掌握，从而使其法律知识，特别是法律基础知识以及同经济管理密切相关 的法律知识欠缺，以致使执法权发生异化或弱化现象。(3)部分税务干部执法能 力较差。在执法过程中，不会应用法律武器，正确行使依法治税的权力，从而造 成执法偏差，破坏了法律的权威性。（4）税务机关执法人员证据意识淡薄，存 在败诉隐患。查处一个税务案件要各项文书齐全，缺一不可。但在实际稽查工作 中,有些情况下文书下达不齐全或书写不规范，造成执法不严密，如稽查人员在 制作稽查工作底稿时，未经相对人核对签字，一些重要数据未复印原始凭据。而 《〈河南省行政机关执法条例〉实施办法》第一十七条明确规定“证据未经查证属实，不得作为定案依据”。这时一旦纳税人提出复议或向人民法院起诉，很可 能使税务机关处于被动局面。

四、推进依法治税的措施 当前，要把依法治税作为税务系统的一项战略性工作，针对依法治税工 作中存在的突出问题，加快推进依法治税的进程。

1、提高法律级次，完善税收立法体系。要通过人大立法，进一步修订 完善现有的税收法律法规，使主要税收法律上升为法律级次，增强其刚性和权威。

同时，立足我国国情，参照国际惯例，应尽快制订出台《税收基本法》（3）， 税收立法原则、执法原则、管辖原则等最基本的法律问题作出明确界定；
加快税 费改革步伐，完善税收程序法，出台遗产税、社会保障税等新税种，填补目前税 收法律的空白点。通过今后相当长时间的努力，逐步构建一个以税收基本法为基 础，各单行税收法律为主干，程序法与实体法并重，不同位阶税法相协调，不同 法律相配套，完全适应社会主义市场经济体制要求的税法规范体系。

2、以重在治权为核心，完善税收执法体系。完善执法体系重点在于， 建立并完善重在制约权力的税收执法机制。(1)建立完善的执法工作机制。结合 税收征管改革，明确税务机关和执法岗位的范围，实现执法权的上收和分解；
建 立相对独立的内部法制工作机构，完善各项税收征管制度，建立以机构制权、技 术制权和制度制权为重要内容的税收执法机制。(2)完善税收执法的监督检查机 制。在税务机关内部，严格落实执法责任制，做到责任、岗位、考核、奖惩等“四 个明确”，实现对税收执法的事前、事中、事后的全方位监督检查。在税务机关 外部，建立外部日常监督机制，强化人大代表、政协委员、新闻媒介及社会舆论 等对税务执法的监督 和评议，保障依法治税目标的实现。(3) 完善税务经费法律保障机制。从 法律上明确税务机关的经费来源渠道，确保税务机关有法定的、可靠的来源，为 依法治税创造良好的条件。

3、进一步完善税制，使税法更加严密。要进一步完善地方各税的税收制 度，比如城建税，自1985 年开征以来，由于不是一个独立的税种，计税依据是 增值税、消费税和营业税的税额，使其收入、税收政策和征收管理都受到“三税” 的制约，直接影响了城建税收入的稳定增长。如果地税部门在检查企业时，发现 该企业少缴增值税，从而少缴了城建税，但是城建税是以企业实际缴纳的增值税 为计税依据，地税部门无法直接对增值税进行追缴，所以追缴城建税也就缺乏依 据。针对这一情况，建议改革城建税，使其成为一个独立的税种，可根据目前的收入规模换算一个比例作为税率，按销售（营业）额直接征收。另外也可以考虑 统一内外资企业所得税等地方税政策，以达到公平竞争、共同发展的目标，促进 社会主义市场经济的蓬勃发展。

4、健全护税协税体系，优化依法治税的社会环境。完善税务司法保卫 体系， 优化行政手段与司法手段的协同配合，对税收违法犯罪行为进行协同打 击，以净化税收环境 。强化各级领导的依法治税意识，坚决纠正乱开减免税口 子，随意改变、变通政策和自立章法的行为，保证税法刚性。完善协税护税网络， 健全税务机关同其他执法机关及社会组织之间协同配合机制，做到税务机关专业 管理与社会协税护税力量的有机结合。切实做好税法宣传工作，把税法宣传与纳 税服务相结合，与提高纳税人办税能力相结合，不断提高纳税人依法治税的道德 意识和依法办税的基本技能，不断优化税收法治环境。

5、强化信息化建设，完善依法治税的技术支撑体系。科学技术的迅猛发 展，要求尽快完善依法治税的技术支撑体系。发挥信息技术在依法治税中的特有 优势，借助信息技术管人，如利用税收征管业务管理系统对税务行政过程中产生 的数据进行前后台校验，对税务行政管理权进行设定，为实现依法治税目标提供 技术制约机制。追踪现代信息技术的发展，不断提升信息化平台，把数据仓库、 数据挖掘、智能代理等最新信息技术应用到依法治税中去。按照依法治税的需要， 积极探索加快数据向信息转化的有效途径，不断提高信息 利用水平，从而不断 提高依法治税的效率。加快税务部门与政府管理部门的联网步伐，不断提高信息 共事水平，完善对纳税人的监控体系；
加快税务机关与纳税人的联网步伐，推广 网上报税，降低纳税成本。

6、加大税务稽查力度，严肃查处税务违法行为。目前企业偷逃税形式越 来越多，手法也越来越隐蔽，给稽查工作增加了难度。在这种情况下，要强化税 收检查工作，充分发挥现代化稽查手段的作用，提高稽查准确率和效率。各级人 民政府和税务部门，要充分认识新形势下税务稽查工作的重要性，按照建立新型 税务稽查体制的要求，调整各级税务稽查机构职责，加强内部管理和规范化建设， 完善税务稽查制度。税务部门要按照税种和税收级次进行稽查的原则，加大对偷 税、逃税、骗税及其他税务违法行为的打击力度，严肃查处典型案件，依法加重 处罚，进行公开曝光，不断增强税务稽查的威慑力。对有税收违法行为经教育、 处罚不认真整改的单位和个体工商户，可试行挂不依法纳税牌匾或在新闻媒体公 开曝光等监督制约方式，增强纳税人的依法纳税意识，维护国家税法的权威。

7、建立责任追究制度。加强对执法过错的追究，包括对责任追究范围的界定，哪些行为应追究必须以法律规范为依据确定。执法责任追究的对象的界定， 主要是追究责任人个人的责任。另外，对责任的追究要具体情况具体分析，尤其 对直接执法人、审核人、决策人三者之间的责任要划分清楚，实事求是地分析执 法责任过失。

8、改进税法宣传教育方式，注重实效。税法的宣传教育是增强税收行为 主体税法遵从意识的必要途径，但要防止走入误区。从我国纳税人和社会环境的 现状出发，税法宣传教育应注意4个问题：一是注意宣传的形式和内容的统一， 并侧重于宣传的内容和效果；
二是注意集中宣传与日常宣传相结合，并侧重经常 性宣传；
三是注意税收宣传的普及和提高；
四是税法宣传要贴近生活，贴近社会。

总之，在税法宣传上应区分对象、讲求实效，通过社会的、法律的、文化的、舆 论的宣传教育，培养社会各方面的税法遵从意识，增进对税收制度的理解、认同。

如对编入中小学教科书的税收知识，应通俗易懂，切忌深奥晦涩，以便培养其正 确的纳税意识。也可针对各行业的需要和特殊要求，编制纳税须知手册，免费赠 阅，并定期培训讲解重要的税收法规、政策和纳税注意事项。同时也可通过各种 大众媒介，做系统的、透彻的税法宣传。同时，让行之有效的税收宣传方法规范 化、制度化。从目前来看，保证税收宣传质量的关键是领导干部，有时税收宣传 的质量随着领导人对宣传的重视程度、素质的高低、岗位的更换而出现不稳定， 也易使税法遵从意识培养忽冷忽热。要使税收宣传有保证，就应该克服人为因素， 大力推行各地在实践中一些行之有效的宣传教育方法。

9、提高干部素质，加强执法主体建设。通过把好进人关、晋升关，激活 用人机制，建立一支高素质的税收执法队伍。提高政治素质。一方面要紧密结合 发展社会主义市场经济的要求，以马列主义、毛泽东思想、邓小平理论和江泽民 的“三个代表”思想为指导，以为人民服务为核心，以集体主义为原则，努力强化 共产主义信念教育，提高全体地税人员思想素质。另一方面，加强职业道德教育， 提高职业道德观念，热爱税收，依法治税，提高行政执法水平。提高税务人员的 法律素质。“徒法不能自行”，依法治国和依法治税都需要有较高法律意识的人来 具体执行，执法人员不执行法律等于无法。地税执法人员除应当具有较高的查帐 技能和专业法律知识外还必须具有以下知识：一是综合法律知识，这里不但要求 具有专业税收法律知识和公共法律知识，而且还要有综合运用法律知识的能力。

二是执法人员要有执法办案的素质，如何履行法律手续，在办理具体案件时应当 履行什么样的法律手续，怎样调取证据，怎样有效固定证据等，这些素质都是不 可缺少的。加强职业道德建设，提高税务执法人员的道德修养和拒腐防变能力。

建立健全廉政监督制约机制，对税务干部执法行为进行有效监督。总之，依法治税是一项长期工程，涉及到方方面面，需要全社会各个方面 的共同努力和配合，在实践中解决存在的问题，改善税收环境。与此同时要认识 到、处理好方方面面的关系，从具体工作做起，一步步实现税收的规范化、法制 化，将依法治税推向高层次。

注释：
（1）参见1999年，北京大学出版社，张守文著的《税法原理》35页。

（2）参见2000年，河南省地方税务局《税务行政诉讼案件汇编》 （3）参见2004年，河南省地方税务局《地税干部政治业务知识读本》524 页。