电子商务模式下数字化商品适用我国增值税征税|增值税的征税范围有哪些

电子商务模式下数字化商品适用我国增值税征税

1971年至1972年间，分别位于美国东西两岸的斯坦福大学与麻省理工 学院的学生，利用当今互联网的雏形“ARPAnet”进行了一次商事交易，由此拉开 了人类电子商务活动的历史序幕。如今电商已经深刻改变了人类经济生活的样态， 中外学者、机构都对其做了深入的研究。不同研究者对电子商务定义的内涵、外 延各有不同，但其核心都是近似的，即电子商务就是利用互联网进行商务交易。

通常认为，电子商务具有交易主体虚拟化，交易对象数字化，交易流 程电子化，交易空间无界化等特性。电子商务因其具有这些特性，对各国税收法 律制度造成了剧烈的冲击。其中，由于电商模式具有交易对象虚拟化的特性，数 字化商品的出现和风靡，剧烈的冲击了我国现行增值税征税范围法律制度。

一、电子商务模式下字化商品的出现 在互联网发展早期，由于网络传播效率有限，绝大多数的信息类商品 都需要实体的承载物，像传统有型商品一样进行购买、交付。近二十年来，在互 联网技术突飞猛进的背景下，网络传播的效率、网络连接的普遍性大大提高，信 息类商品得以直接通过网络进行交付。这既降低了信息类商品的交易成本，还大 大提高了交易效率。

电商交易的虚拟化催生了数字化商品的风靡，这一新型的交易对象， 也对现有的增值税征税范围法律制度造成了冲击。数字化商品是指以数码形式存 在的非实体商品，是电商最重要的交易对象之一。人类通过信息技术将以信息产 品从实体形式转变为数字化形式，包括音乐、计算机软图片、书籍、电影以及数 据库等，使得信息可以更迅速、便捷、低成本地传播和交易。承载信息的实体媒 介正在逐渐消失，如磁盘、磁带、光盘等，甚至书本、杂志等传统印刷物也受到 了来自电子书的巨大冲击而逐渐减少。尽管目前通过实体载物交易数字化商品的间接电商活动仍有一定的市场，但更多的是利用网络传输进行交易的直接电商。

二、电子商务模式下数字化商品对我国增值税征税范围法律制度造成的困 扰 1、现行增值税法律有关征税范围的基本法律制度 根据现行《增值税暂行条例》及“实施细则”的规定，增值税的征税范 围包括销售货物、提供加工、修理修配劳务以及进口货物。这里的“货物”不包括 土地、房屋和其他不动产之外的有形动产，包括电力、热力、气体在内。在这两 个法律文件的规定内，增值税应税劳务仅限于提供加工、修理修配劳务。“进口 货物是指进入我国海关境内的货物。”申报进入我国海关境内的货物，除依法征 收关税外，还在进口环节征增值税。此外，暂行条例还对应征增值税的几种特殊 情形了做特殊规定，包括视同销售行为、混合销售行为以及兼营非应税劳务。国 家税务总局还发布了《增值税若干具体问题的规定》等文件，对不征增值税的范 围作了具体规定，包括部分融资租赁业务、转让著作权所有权而发生的额销售电 影、录像带、录音磁带母带业务、邮政部门发行报刊等等。

“营改增”改革至今，除建筑业、金融业、生活服务业以外，原营业税 征税范围都已纳入增值税征税范围，包括交通运输业、邮政业、部分现代服务业 以及电信业。其中对电商影响最大的应属部分现代服务业和电信业。根据规定， 应税现代服务业中的技术类服务、文化创意服务、鉴证咨询以及广播影视服务;
电信业包括基础电信服务和增值电信服务。这些应税服务属于当前电商发展的热 门领域，它们纳入增值税征税范围后，对应税电商企业征纳增值税起到了规范作 用，也适应了电商的最新发展。

2.数字化商品对现行增值税征税范围法律制度造成的困扰 (1)现行增值税法律缺乏对数字化商品的科学界定 现行的增值税法律文件，鲜有对数字化商品或其分类进行界定的内容。

在软件领域，主要依据是2011年财政部、国家税务总局发布的《关于软件增值税 政策的通知》。该文件对软件产品涉增值税问题作了如下规定：①一般增值税纳 税人销售自行开发生产的软件产品、将进口软件产品进行本地化改造(不包括单 纯翻译)后对外销售的，按17%税率征收增值税，但对实际税负超过3%的部分即 征即退;②对纳税人受托开发软件产品且著作权属受托方征增值税;著作权属于委 托方或双方共有，经国家版权注册登记，销售时一并转让著作权、所有权的，不征收增值税。从该规定可以看出，对于计算机软件生产、销售是否涉增值税的问 题，我国税务机关采取了如下的方法：一方面，对于销售自产计算机软件的，税 务机关将计算机软件视为实体商品，适用原有的“增值税管理暂行条例”进行征 收;另一方面，对于计算软件进行生产、加工的，税务机关以纳税人是否享有该 软件的著作权、所有权作为是否征收增值税的标准。由此可见，我国税务机关是 以是否“转让无形资产”作为计算机软件是否征纳营业税和增值税的界分标准。这 一规定在“营改增”推行之前具有合理性，但在全面推行“营改增”的时下，该规定 已不能完全解决电商模式下数字化商品的应税问题。

(2)数字化商品和数字化劳务难以区分造成的稽征困扰 过去，数字化商品对增值税征收造成的最突出困扰是税种的区分问题。

我国实施营业税改征增值税改革，将部分现代服务业并入增值税纳税范围，一定 程度上解决了税种上的混淆问题。但是，税务机关仍然需要对具体的数字化商品 交易进行区分，对其到底属于销售货物还是提供应税劳务进行辨别，从而适用不 同的税率进行征收。准确地区分数字化商品和电商应税劳务绝非易事。直接电商 仅通过网络传输数据提供产品、服务来完成交易。在网络上，无论是销售还是服 务都由代码构成，其外在形态可以是高度类似的。特别是电商模式下的现代服务 业(如信息技术、文化产业服务)，纳税人往往通过即时或非即时的文字、语音、 视频、演示程序以及这些数码信息的集合来为交易相对方提供特定的劳务，相对 方则通过接收这些数码信息来接受劳务并支付对价。从形式上看，以数据为媒介 的应税劳务和数字化商品的销售几乎没有区别，纳税机关因此很难进行准确地稽 查和监管。三、域外对数字化商品适用征税范围的相关法律规定 1.欧盟对数字化商品适用增值税征税范围的争议和结论 由于欧盟内大多数国家采用复合税率，对书籍、报刊、医药等往往采 用较低的税率。在电商条件下，内容商品有三种存在方式，一是直接制作成实体 形式，如书籍等，二是制作成数字化形式通过网络直接传输，三是制作成数字化 形式后再储存于实体媒介中。如此就引发了一个问题，销售者提供同一内容不同 形式的商品，可能存在不同税率。例如，电子书不符合传统书籍的定义，对其销 售可能适用高于优惠税率的普通税率，这对于从事电子书交易的销售方来说有所 不公。

数字化商品亦使商品与服务的界限变得模糊。欧盟在过去并不对法律 意见或广告咨询等服务根据其提供的方式加以区分。无论是传统面对面的方式还是通过网络，都根据提供劳务征收增值税。但是，当特定服务通过网络方式提供 时，很容易被混淆成为商品销售。因为网络化服务的提供，无论哪种类型，都通 过数据传输送达购买者，这与数字化商品的送达方式极为相似。而当这些服务的 内容导入实体载体如软硬盘等通过实体方式送达时，又容易与实体商品销售混淆。

对此，有的学者提出，应根据《第六号指令》的既定规则，将数字化商品交易视 为如电流等类似的有形财产。另有一些学者认为应从税收中立及量能原则角度出 发，对数字化商品的实质内容价值进行认定，以区分其不同类型。

就上述问题，欧盟执委会在1998年发布《电商与间接税》报告中发布 统一指导意见：“一项以数字形式通过电子网络分发的产品供给应视为增值税下 的服务……有形产品应属于增值税下的货物，而当其通过电子方式传送时，则属 于增值税下的服务。”该指导意见在2002年《第六号指令》修正案中得以通过立 法方式明确并一直适用。

2.美国销售税(使用税)法律制度对数字化商品的定性 美国尽管并不征收增值税，但其在销售税(使用税)法律制度在电商发 展的背景下，对数字化商品适用征税范围的发展和演变值得我们研究和借鉴。

在电商雏形期的二十世纪七八十年代，美国多个州法院就曾对计算机 软件的性质作出判断，如哥伦比亚特区与通用计算机协会案、阿拉巴马州与中央 计算机服务公司案等。当时州法院多认为，计算机软件以信息为形态保存在在计 算机硬件当中。信息是一种无形知识，即使保存这一知识的硬盘或磁卡毁损灭失， 仍不妨碍计算机将其保存、运作进而执行其原先设定的功能。实体的磁盘等是有 形物，但软件并不是必须载于磁盘之内，还可以储存于人脑之中，同样可达到传 达效果。因此认为计算机软件不属于有形财产，而是无形财产。

进入上世纪九十年代后，这一司法观点出现了变化。1994年，路易斯 安那州最高法院在“中南贝尔电话公司与巴泰勒米”一案中，指出应视计算机软件 为“有形个人财产”。法院首先否定计算机软件仅仅是信息智能的概念，认为计算 机软件是必须储藏在物理形式之下的知识。计算机软件必须拥有载体，或是磁盘、 硬盘等，从而能够被人感知。使用计算机软件同样必须通过计算机辅助，如同书 本、电影或声音须依附在有体的媒介物上，本身不能独立于储存的媒介物之外， 故符合有形财产的定义。其次，计算机软件的交付方式不应改变其性质。无论是 通过有形物如硬盘、磁盘将软件寄送给购买者，还是直接通过网络途径传输给购 买者，计算机软件的性质不变，均属有形个人财产。据此，该州法院认为州政府有权对本州计算机软件销售征销售税、使用税。

四、电商模式下数字化商品适用增值税征税范围的分析和建议 笔者认为，首先应从现行增值税法律制度的基础上探究数字化商品的 界定。根据现行《增值税暂行条例实施细则》第2条、第3条的规定，销售货物是 指有偿转让货物的所有权，而货物包括电力、热力、气体等。结合我国民法对“物” 的定义，“物”的重要界分标准是其独立与主体之外的能为人所支配的形体。具有 实体载体、外型可触摸的特点，可以作为界定货物的依据。当然，不能绝对地说 通过网络传输的数字化商品就没有实体形态，因为数据代码本质仍是一种物质， 其所借助的网络空间，也是必须由实体的服务器等“有型”、“有体”的计算机组成 的，是一种特殊的“物”。但是，尽管如此，我们仍然可以通过数字化商品交付的 实体化的不同，来对数字化商品所适用的增值税征收范围进行区分。简而言之， 笔者认为可以将数字化商品区别为，有型商品形式交易的数字化商品和完全通过 网络传输的数字化商品，分别适用不同的增值税征税范围。

1.对通过有型商品交易方式销售的数字化商品，适用“销售货物”征税 目前仍存在大量的实体化数字化商品，这些数字化商品和传统商品类 似，都必须直接承载于一定的有型载体中，像传统商品一样进行买卖、交付。以 电子书、影像光碟为例，其作为商品为消费者使用的实质，是其中虚拟的数字组 合，但这些商品都通过其装载的磁盘进行买卖或交易。电商经营者仍然需要将这 类数字化商品通过邮寄、快递等方式送达到购买者手中方可完成交易。这种交易 方式的本质和传统交易是一致的。这种交易数字化商品的间接电商，仅是把网络 作为发布信息，达成合意的工具。在这一点上，美国与欧盟都采用了相同的做法。

因此笔者认为，对于通过有型承载物交易的数字化商品，可以沿用现行增值税法 律中“销售货物”的规定加以征收。

2.对通过网络传输交付的数字化商品，适用“提供劳务”征税 非以实体形态交付的数字化商品，无论是网络传输的电子书，还是计 算机软件，其实质是计算机中的数字代码，无法离开计算机设备而独立存在，不 具有独立性。网络传输的数字化商品还有一个重要特点，即对物质资源的直接消 耗或占用相对实体商品(包括实体数字化商品)少，它比起实体商品而言，更体现 人的劳动，而非有型商品本身的属性或价值。举例而言，制作实体商品的形体往 往会对其价值具有决定作用，尽管实体商品也必然蕴含人的劳动，但其形体是销售的主要途径。虽然网络传输的数字化商品也必须通过物理存在的网络进行买卖， 但其实体形式(如网络制式，文件格式等)并不能决定其价值。该种产品的价值， 更多决定于其信息的质量，而信息的质量，是直接由人脑的劳动决定的。所以网 络传播的数字化商品更符合劳务的属性，而非货物的属性。

(1)有利于维护税收中性。“税收中性是增值税的重要特性，它要求增 值税对电商发展不造成税收以外的负担，亦不影响市场主体的理性选择。”如前 文所述，有形交付作为区分数字化商品的重要标准，是因为载体形式能够决定或 对该商品的价格产生重大影响。换个角度说，在承载同样信息的情况下，网络传 输的数字化商品往往比实体交付的数字化商品成本更低。尽管信息相同，但购买 者(消费者)的使用方式却有所不同，通常实体数字化商品具有更多的附加价值。

因此，为了维护税收中性，应当对这两种数字化商品区别征税，且对适用劳务征 税的网络传输数字化商品适用较低的税率，亦如现行“营改增”改革对“信息服务” 征低税率的做法一样。

(2)有利于维护现行制度的稳定性。将网络传输的数字化商品根据劳 务征增值税，有助于维护对现行增值税征税范围法律制度的稳定性。现行的增值 税以销售货物为主要的征税范围，多年以来已形成较为成熟的征管经验和制度形 态。世界上实施增值税法律的国家，对销售货物的规定也较为统一。现行的“销 售货物”规定，在交付实体商品的间接电子商务领域仍能适用。如将“货物”的范 围扩大到此类数字化商品，恐怕对现行税制冲击巨大，大量的法律文件需要修改， 容易引起增值税征管的混乱。

(3)有利于国际税收协调。在“营改增”改革的推进下，我国逐渐从原有 的增值税、营业税并行的税制结构，转变为与国际接轨的以增值税覆盖社会全部 生产经营部门的货劳税税制。目前全世界有超过140个国家征增值税，以欧盟、 经合组织这些征收增值税国家组成组织为例，他们大多形成了对网路传输数字化 商品按劳务征增值税的制度。鉴于这些国家的影响力，这一标准正在国际上进行 广泛的扩张。我国采用此标准，显然有利于在国际贸易过程中的税收协调。如果 说“营改增”是我国增值税法律制度与国际接轨的第一步，那么对数字化商品按前 述规则征收增值税，就是我国增值税征税范围改革同国际接轨的第二步。借此增 强国际税收协作，在电商全球化背景下就显得更为重要。

作者：蔡天翼 来源：商情 2015年46期