中国宪法文本中纳税义务条款的规范分析(1)论文:宪法条款

中国宪法文本中纳税义务条款的规范分析(1)论文

[关键词] 纳税义务 权利 限制 立法参与 我国宪法第五十六条规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳 税的义务。”如何理解该规定的涵义，对于正确认识纳税义务的本质、保障公民 作为纳税人的基本权利以及对课以公民纳税义务的合宪性控制，具有重要的理论 价值和实践意义。本文试图通过对宪法中纳税义务条款的文本分析，对我国宪法 第五十六条作初步的理解，期望有更多学者从宪法学角度深入研究纳税义务。

一、 中国宪法文本中纳税义务条款的涵义解读 （一）宪法中的税是普通法律中的税 的正当性的判断标准 “税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强 制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。” 而从实在法意义上看，宪法中的 税与普通法律中的税有着不同的内涵。我国台湾地区学者通过考察德国《租税通 则》中关于的税的定义[①]及德国宪法法院相关判例，特别是针对学者中有关宪 法中“税”的涵义与普通法律中“税”的涵义关系的“同一说”和“非同一说”的分析， 对德国基本法中的税的涵义作了归纳，认为宪法中的税与普通法律中的税的功能 有所不同，其涵义也不一样。对于宪法中“税”的涵义，可以借助普通法律中的税 的定义，通过宪法解释途径，在宪法整体秩序中寻求.宪法是根本法、价值法， 因此，宪法文本中的税与普通法律中的税有所不同。宪法中规定公民有依照法律 纳税的义务，但是，公民并不因此条款而直接承担纳税义务，还必须通过普通法 律加以具体化。从内在规定性来说，宪法中的税是判断普通法律中的税的正当性 的判断标准。

税是实现国家职能的物质载体。根据社会契约的论证，起初，人 们为了保障自己的权利不受他人侵犯，互相签订契约组成国家，维护公共秩序， 为此，税成为维持国家运转的成本。洛克认为，没有税收，政府就无法运转，而 税收必须由立法机关向个人课税形成。因此，“他坚持认为，每一个享受到公民 社会提供保护的人，都应该支付相应的比例维持公民社会的运转。”到了福利国 家，国家承担的职能增多，对于公民社会权的保障需要更多地税收来满足。同时， 市场经济固有的配置资源的缺陷也需要更多的调控手段保持国民经济的健康运 行，这样，税收开始承担起资源配置、收入分配以及宏观调控的职能.而国家职 能的转变、税收任务的变迁，以及非财政目的税的产生，一般都通过宪法文本予 以确认和体现，并共同决定着宪法文本中“税”的内涵演变。因此，普通法律中“税”的正当性的论证，只能结合与宪法的整体精神相一致的宪法上税的内涵，结合宪 法所存在的历史文化背景中去寻找。

我国现行宪法纠正了1975年宪法和1978年 宪法对税的误解，肯定了税收在国家财政收入中的重要作用，并在1982年宪法中 重新引入了税条款。要理解宪法文本中的含义，必须结合与“税”相关的其他条文 来诠释。其中，以下条文对理解税的目的、功能至为关键：
我国宪法序言中规 定“国家的根本任务是，根据有中国特色社会主义理论，集中力量进行社会主义 建设；
”规定了全国人大的制定和修改包括税收法律等基本法律的权力、审查和 批准国民经济和社会发展计划和计划执行情况、预算和预算执行情况的权力以及 应当由最高国家权力机关行使的其他职权，全国人大常委会、国务院的国家财政 管理权以及各级人大及其常委会、各级人民政府相应的预算、财政管理等的职权。

1993年的宪法修正案第七条规定，“国家实行社会主义市场经济”，“国家加强经 济立法，完善宏观调控”。2011年宪法修正案将国家尊重和保障人权载入宪法， 并在宪法第四十一条增加一款，规定国家建立健全同经济发展水平相适应的社会 保障制度。

通过以上条文可以看出，宪法中的税具有以下几个特点：首先，税 收必须符合国家根本任务的价值取向。宪法中关于国家任务的条文，为宪法处理 国家利益与社会利益、个人利益以及整体利益与局部利益之间的关系提供了价值 标准。其次，公民纳税义务与国家征税权、预算权紧密相连，必须从国家机关的 职权与行使程序中，理解税的合法性合理性。再次，宪法中关于市场经济 地位 的确立，赋予税收更多调控经济的职能，是保持稳定的税收立法和灵活多变的税 收调控政策之间的平衡基因。最后，人权条款及社会保障条款等的引入，使得国 家必须为承担相应的给付义务而改革税收，促进社会公平与公民之间的平等。

（二）作为纳税主体的公民的构成：公民、法人和外国人 对我国宪法文本第五 十六条中公民的理解，有狭义说与广义说两种不同的主张。狭义说中的公民仅指 具有中华人民共和国国籍的中国公民，与之相对应，在谈到公民有依照法律纳税 的义务时，其税种仅指个人所得税[②].广义说的公民除了中国公民外，还包括法 人和外国人、无国籍人，其税种包括税法中开征的各种税。

我国宪法第三十三 条规定，凡具有中华人民共和国国籍的人，都是中华人民共和国公民。从文义上 看，外国人不具有中华人民共和国国籍，显然不是中国公民。在从宪法文义无法 得出包括外国人，可实践中我国确实向外国人开征了相应的税种。对此矛盾，可 以通过体系解释的方法，得出公民包括外国人的结论。首先，我国宪法第三十二 条规定，“中华人民共和国保护中国境内的外国人的合法权利和利益，在中国境 内的外国人必须遵守中华人民共和国的法律。”这里所说的法，包括税法在内的 宪法、法律、行政法规、规章等一切规范性文件。其次，我国宪法规定了国家尊 重和保障人权的内容，而这里所说的人，包括外国人。根据权利享有需要支付成本的学说，“对个人权利的保护总是以权力关系的创造和维持为先决条件，所以 对个人权利的保护从来都不是免费的。”国家保障了外国人的人身权等自由权利， 则外国人必须承担相应的义务。

同样的，法人是公民的一种拟制形态，对法人 征税既是对公民征税的延伸，也是法人制度本身的特点所决定。因为法人由自然 人组合而成，同时国家法律赋予法人不同于自然人的其他权利。而法人和自然人 之间的利益关系，既相互联系又相互独立。这样，法人既要为享有的权利支付成 本，国家又出于其组成成员借法人的特殊权利而偷税漏税的考虑而对法人征税。

以上只是说明了对外国人和法人征税是有宪法依据的。将宪法第五十六条中的 “公民”扩大解释成包含法人和外国人后，法人和外国人的纳税行为就上升到宪法 基本义务的范畴，这样，对法人和外国人纳税的行为就不仅仅是普通法律的行为， 还必须借助宪法中税的涵义的理解，实现对国家征税行为的合宪性控制。

（三） “依照法律纳税”是否包含税收法定主义原则 宪法中“依照法律纳税”是否包含税 收法定主义原则，学界运用文义解释、目的解释、体系解释等相同的法律解释方 法，却得出了肯定说和否定说两种结论。

从原意解释看，该条只强调公民对国 家承担义务和责任，没有限制国家征税方式的目的。首先，现行宪法是在1954 年宪法的基础上修改的，1954年宪法中的相应条款不包含税权法定的原则。因为， 中国共产党中央委员会于1954年3月23日提出的1954年宪法草案中，在第九十三 条的“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”之后，还规定有“各级人民政 府非依照法律不得征税”的内容，但在宪法正式通过时删除了。尽管删除的原因 暂无考证，但将直接得以解释出税权法定的语句删除，似乎可以从反面解释出“依 照法律纳税”不包含税权法定之义。刘少奇同志在1954年9月15日在中华人民共和 国第一届全国人民代表大会第一次会议上的报告中指出，在我们的国家里，人民 的权利和义务是完全一致的。“宪法草案所规定的这些义务都是每一个公民无例 外地必需遵守的。宪法草案的这些规定，将进一步提高人民群众对于我们伟大祖 国的庄严的责任感。因为我们的国家是人民的国家，国家和人民的利益完全一致， 人民就自然要把对国家的义务看作自己应尽的天职。任何人如果企图逃避这些义 务，就不能不受到社会的指责。”因此通过刘少奇同志在宪法通过的会议上的报 告，也可得出该条只强调公民对国家承担责任之意。

但是，从语法结构看，“依 照法律纳税”，似乎明显的包含着法律保留原则，表明公民只有在有法律依据的 情况下，才同意纳税，否则可以不服从。只是，在这里所说的法是指形式法律还 是实质法律上，还需要结合其他法律来理解。《中华人民共和国立法法》第八条 规定，涉及基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度等只能 制定法律，第九条规定，第八条规定的事项尚未制定法 律的，全国人民代表大 会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规“；
《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定，”税收 的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；
法律授权国 务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。“ 由此，从规范意义上看， 根据《立法法》和《税收征管法》，可以得出，我国宪法中该条所指的法，在实 际运用中指狭义的法律及经全国人大授权后制定的国务院行政法规[③]. （四） 宪法中的纳税义务条款对应的国家义务 按照耶林内克的公民身份理论，公民相 对于国家而言具有四种身份，即被动身份、消极身份、积极身份和主动身份。其 中被动身份指个人处于臣服国家的地位，属于个人义务领域。消极身份为公民划 定私人领域，国家不得任意干涉。积极身份使得公民有向国家请求给付的权利。

而主动身份表明公民得参与国家意志的形成。即与此四种身份对应的，是“个人 对于国家有所给付、自由于国家之外、向国家有所请求、为国家有所给付等”.可 见，公民相对于国家来说，其权利义务是对等的，基于被动身份的纳税义务等公 民对国家的给付，与基于积极身份的公民向国家请求履行国家义务相关联。

宪 法规定公民的纳税义务，具有消极防御与积极形成两种功能，[11]即公民可以籍 此条款防御国家非依法律而任意课税的功能，以及宪法随着历史的发展，不断丰 富其精神，而赋予宪法中的税更多的职能后，推动普通税法之变革的功能。（1） 由于公民承担纳税义务，其相对人为国家，根据霍菲尔德的权利理论，A对B承 担义务，则意味着B对A享有请求权[12]，国家之征税权随之产生。国家对公民享 有给付请求权，则国家必然为了权利的行使承担相应的义务，首要的义务即按照 法律的规定征税。宪法一般都规定公民依照法律纳税，因此，公民对于不符合法 律程序的征税，有对抗不履行的自由。（2）有学者认为，“人民基本义务之相对 人为国家，对此宪法上基本义务，负有制定规则、制度保障、侵犯特许、制定法 律、解释规则等等义务。”[13]由于国家通过宪法确认了纳税义务，则国家因此而 负有通过立法，来对税的种类、税率等具体事项加以明确化的义务。（3）从权 利义务的立法模式来说，通常对公民权利的立法采用重要权利宪法列举，剩余权 利人民保留的原则；
而对于公民义务的立法，则采取完全列举的方式[④]，公民 对宪法没有列举的义务，有拒绝承担的权利。这样，宪法列举了公民的纳税义务， 也就同时限定了国家权力的范围，公民有拒绝承担宪法未列举义务的权利。

讨 论公民纳税义务条款的效力，还涉及到基本权利与基本义务的关系问题。对于基 本权利与基本义务的关系，德国公法理论有并列论、补充论和对立论的理解[14]. 并列论认为，基本义务与基本权利在宪法中有着相同的地位，补充论则认为，宪 法作为确认政治斗争成果的形式，以公民承担少量义务为前提。而对立论则认为， 公民承担义务，是国家保障公民权利与自由的基础。根据自然法的观点，基本权 利具有先国家性质，宪法是以基本权利保障为核心价值的规范体系。而基本义务由宪法和法律而产生，公民承担义务，国家作为义务的对象，其并不具有目的的 性质，国家为此必须保障公民权利自由的实现。可以说，公民承担义务，是公民 享有相应基本权利的前提。

二、公民纳税义务的本质 （一）纳税义务集中反映 了公民与国家之间的关系 有学者指出的，“宪法义务是为保障国家的存在和持续 发展而规定在宪法中的公民义务，这些义务体现了国家与公民之间的相互依存的 关系，”[15]相应的，纳税义务表现为公民对国家承担的宪法义务。税是公民与国 家之间关系的物质纽带。国家与公民之间关系的变迁，总是通过税的变化表现出 来。在自由国家时期，国家所保障公民之自由，乃是公民免于国家干预之私领域， 所谓基本权不外乎为对抗国家之消极防御权。[16]而随着社会的发展，社会福利 法与劳工法等二十世纪新兴之法律相继出现，[17]伴随而来的是社会福利法治国 的诞生。在由自由主义国家向社会法治国家变迁过程中，税种、税率等也随之发 生了根本性变化。可以说，社会法治国的出现，使得国家与公民之间的关系既表 现为纵向的公民对国家的关系，也表现为国家之下公民与公民之间的横向关系。

从宪法文本的变迁看，在我国，公民 与国家之间的关系也经历了一个演进过程。

首先，国民的身份经历了从臣民到公民的转化过程。自1908年的《钦定宪法大纲》 到1982年《中华人民共和国宪法》，中国共有13部宪法或宪法性文件。其中，有 11部规定了公民（臣民）的纳税义务。在《钦定宪法大纲》所附的“臣民权利义 务” （其细目当于宪法起草时酌定）中规定，“臣民按照法律所定，有纳税、当 兵之义务。臣民现完之赋税，非经新定法律更改，悉仍照旧输纳”。值得注意的 是，《钦定宪法大纲》中规定的纳税义务主体是“臣民”，由此可见其封建性的本 质，税收最终归属于皇室，而非“公民”。《中华民国临时约法》 （1911）第十 三条规定，“人民依法律有纳税之义务。”随后的《中华民国约法》 （1914）第 十一条、中华民国宪法（1923）第十九条、《中华民国训政时期约法》（1941） 第二十五条、中华民国宪法（1946）第十九条等，按照资产阶级的宪法思想，在 主权在民思想的指导下，赋予纳税主体人民的地位，当然，难以掩盖其资产阶级 宪法的本质。而中国共产党领导制定的中华苏维埃共和国宪法大纲（1934）第七 点、《陕甘宁边区施政纲要》第十三条、《中国人民政治协商会议共同纲领》第 八条规定、第四十条《中华人民共和国宪法》 （1954）第一百零二条以及《中 华人民共和国宪法》 （1982）第五十六条都规定了公民的纳税义务或国家的税 收政策，其共同点都是树立了取之于民、用之于民的税收理念。当然，我国现行 宪法的变迁，也折射出我国公民与国家之间的关系的变化。如前文所述，国家根 本任务的确立、尊重和保障人权以及建立和健全社会保障载入宪法，都改变了公 民与国家之间关系。同时，“纳税义务不仅意味着国家和纳税人之间的纵向关系， 而且是政治共同体成员间相互义务的横向关系的产物。”[18]在纵向关系上，国家对人民基本权利的保障，构成宪法上纳税义务的首要因素。在横向关系上，反映 了人民作为国家共同体的成员之间的社会连带关系。

同时，纳税义务也反映一 国之中央与地方的权力结构关系。中华民国宪法（1923）第二十三条、第二十五 条、一百二十九条对中央、省及县之间的税权作了划分。并在第二十七条规定了 中央对地方之不当课税以法律限制的权力。第一百零九条规定，“新课租税及变 更税率，以法律定之。”《中华民国训政时期约法》第六十一条规定了“中央与地 方课税之划分以法律定之。”并在第六十二条规定了中央对地方之不当课税以法 律限制的权力。中华民国宪法（1946）第一百零七条、第一百零九条、第一百一 十条对中央、省及县的财政和税权作了具体规定。我国现行宪法基于单一制的国 家结构形式，授予中央专有税收立法权。

（二）纳税义务本质的内容：对公民 基本权利的限制 公民对国家纳税，是指公民将自己的一部分私有财产让渡给国 家，其本质是国家对公民基本财产权的限制。因为，第一，公民纳税是以保障公 民的私有财产权为前提的，而公民财产权的确认有赖于公民让渡一部分财产，即 对国家给付税款，国家征税也是出于公共管理的需要，与基本权利限制条款相吻 合。洛克指出，“同一自然法，以这种方式给我们财产权，同时也对这种财产加 以限制。”[19]有学者直接指出，纳税义务就是对公民基本财产权之限制。[20]第 二，认定公民纳税义务的实质是对公民财产权的限制，有利于解释宪法条文中无 纳税义务的国家公民之纳税依据。正如前文所述，世界很多国家没有公民纳税义 务条款的直接规定，但大多或者从国会的征税立法权中解释出，或者从基本权利 限制条款来认定。在社会福利国家，公民财产权负有社会义务，即为了公共利益 的需要得 以法律限制之义务，这种义务中最主要的就是纳税义务。[21]第三， 由于课税权之前提是私有财产权的存在，如税法不当或过度地课与重税，则侵犯 了公民宪法上的财产权，公民可以公民财产权的不当限制为由寻求法律救济。因 此，可以引入对基本权利限制之违宪审查基准，如比例原则等来保障纳税人基本 权利。

但是，纳税义务作为对公民财产权的限制，与宪法所规定的对公民财产 权限制的条款的意涵，又有所不同。我国宪法第13条第3项规定，“国家为了公共 利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给与补 偿。”公民纳税作为一种限制，表现在抽象的意义上，其与宪法第13条的不同表 现在以下几个方面：在限制对象上，纳税义务所针对的是不特定的人，是符合税 法所规定的纳税主体，而本条所针对的，是符合公共利益需要的特定的财产。在 限制方式上，纳税所采用的一般是立法机关的立法活动，本 条所采用的一般是 行政机关的具体行政行为。在限制目的上，纳税一般是出于全局利益或者国家目 的的需要，而本条所指的财产权限制一般是出于特定地区的公共利益的需要。在 限制的结果上，纳税是指无对价的给付，即没有直接的补偿或利益，而本条所规定的财产权限制必须依照法律的规定给与补偿。

（三）纳税义务本质的表现形 态：国家税收政策与公民基本权利之间的平衡 在现代市场国家和社会国家，税 收既承担着筹集资金满足国家提供必要的公共物品的职能，也起着对公民社会权 利的给付及国民经济调节工具的作用。而这些税收政策的制定，必须受到宪法保 障公民基本权利的限制。认定纳税义务的实质是对财产权的限制，那么，由于基 本权利的竞合[22]的存在，对于基本权利的核心领域、基本生活保障、人格尊严 的最低限度生活资料，有免于征税的权利。因此，从宪法学角度看，对于作为基 本权利限制之形式的纳税义务，必须符合基本权利限制的比例原则、保障公民基 本生活权利以及禁止对财产的剥夺即财产权本质的保留等原则。

在我国宪法中， 纳税是对公民财产权的限制，而对于公民来说，财产权与宪法所规定的人格尊严 权、经济自由权及物质帮助权等产生竞合现象，如果只依照财产权之保障范围来 界定纳税依据，则公民之受益性质之经济自由权将受到侵害。公民基本权利作为 客观价值秩序，为国家权力的行使设定了界限。因此，要以经济自由权及生存权 的保障范围，作为课税行为侵害财产权的判断标准，即生存权的最低生活水准， 转换成财产权的内涵中，对抗国家征税权的侵害。也就是说，作为公民维持人性 尊严的必要生活资料，应受到宪法之保障生存权竞合内容，作为国家征税权之宪 法界限。从这个意义上说，纳税义务具有双重属性，一方面形成国家财力，另一 方面具有“防止国家权力侵犯其财产权的属性。”[23]因此，纳税义务的本质表现 为维护税收政策和基本权利之间的平衡。

三、国家行使征税权的合宪性控制 由 于纳税义务的本质是对公民财产权的限制，而公共利益的认定是对公民权利限制 的前提。按照德沃金的理解，将涉及到公共利益界定的问题定位为政策问题，将 涉及到基本权利保障的问题定位为原则问题[24].由于对公共利益或国家目的的 理解存在不确定性[⑤]，因此，对于类似的政策问题，要诉诸立法的途径予以确 定，而原则的论证依赖于法院的判决。因此，对国家向公民征税的合宪性控制， 主要表现为立法的控制。

（一）严格贯彻我国法律对税收立法权的具体规定， 提高税收法律体系的效力层级 对于我国税收立法，我国《宪法》、《立法法》、 《税收征收管理法》都作了规定。我国《立法法》第八条、第九条规定税收立法 只能制定法律，经过法律授权，可以就某些方面制定行政法规。第十条规定，“授 权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行 使该项权力。被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。”第十一条规定，“立 法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务 委员会及时制定法律。法律制定后，相应立法事项的授权终止。”我国的《税收 征管法》第三条也对税收立法权限作了与立法法相同的规定。

但是，我国的税 收立法的实际情况是，多为概括授权，授权涵义不明确、陷于空泛；
授权立法超越了《立法法》所规定的属于“部分事项”的范围；
税收立法以国务院行政法规的 形式广泛存在[⑥].到目前为止，只有三部税收法律。授权有始无终，行政法规长 期存在。而且，国务院实行对财政部、税务总局的再授权，违反了立法法中第十 条所规定的不得再授权的规定，导致规章形式的税收占税收立法的大部分。

对 于税收立法，由于直接关系到国家与公民之间的关系调整，应该严格按照《立法 法》的要求，健全税收立法的程序。如，对税种的设立、纳税主体、纳税客体、 课税标准及税率幅度等，一定要有形式意义之法律的根据。授权立法必须明确， 且具有过渡性质。由于行政机关负有追求效率和运用税收政策调节经济的职能， 因此一定要处理好税收优惠措施运用中的法律的稳定性与调控政策的灵活性的 关系。

（二）扩大立法参与，促进税收法律的公平与正义 由于税收主要通过立 法的形式确定，而立法目的的正当性及非财政目的的税收等的判断，都涉及到复 杂的利益衡量。因此，扩大公民对立法工作的参与，科学立法和民主立法，促进 税收立法在维护地区间、产业间、城乡间及阶层间的利益的平衡、实现社会的公 平正义与 平等，具有重要的实践意义。

税收在本质上是对公民财产权的限制， 因此，在税收立法[⑦]的过程中，可以借鉴限制公民权利限制的比例原则，来规 范税收立法，做到公民权利保障与国家权力限制之间的平衡。具体来说，税收总 量要量力而行，合理确定用于公共服务的预算水平。在出于环境保护、发展高新 技术产业及资源性节约、鼓励出口等非财政目的的税收加重或减免等方面，要寻 求手段与目的的合理关联。而在税率、税基方面，则要严格适用必要性原则、妥 当性原则及狭义比例原则。

推动公民参与立法，还有赖于人民代表大会制度自 身的完善。首先是完善人大代表的构成，构筑多元化的利益格局，形成税收立法 中的利益主体之间的博弈。其次是落实立法听证论证会。由于行政法规、规章占 我国的税收立法很大比例，因此要健全立法听证制度，通过听证，畅通利益表达 渠道，科学集中各利益主体的合理需求。我国《立法法》第五十八条规定，“行 政法规在起草过程中，应当广泛听取有关机关、组织和公民的意见。听取意见可 以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。”最后是完善预算决算的表决监督 机制，加强人大代表的预算监督职能，将预算监督职能落到实处。

（三）做好 税收法律的合法性审查 我国围绕税收方面的法律、行政性法规、规章及规范性 文件的审查，已经形成较为完备的审查法律体系。按照这些法律程序的要求实施 涉税规范性文件的审查，基本符合保障公民的基本权利、确保税收法律的合宪性 的要求。

我国《立法法》规定了完备的规范备案审查程序。《立法法》第九十 条对提请法规审查的主体，明确为国务院、中央军事委员会、最高人民法院、最 高人民检察院和各省、自治区、直辖市的人民代表大会常务委员会、其他国家机 关和社会团体、企业事业组织以及公民；
行政法规报全国人民代表大会常务委员会备案，部门规章和地方政府规章报国务院备案、根据授权制定的法规应当报授 权决定规定的机关备案等。为了贯彻《立法法》，全国人大常委会、国务院、国 家税务总局又制定了更为具体的操作程序。2000年10月16日，九届全国人民代表 大会常务委员会第三十四次委员长会议通过了《行政法规、地方性法规、自治条 例和单行条例、经济特区法规备案审查工作程序》（简称《法规备案审查工作程 序》）。2005年12月16日，十届全国人大常委会第四十次委员长会议对《法规备 案审查工作程序》进行了修订，规定，专门委员会认为备案的法规同宪法或者法 律相抵触的，可以主动进行审查。2001年12月14日国务院令第337号公布，自2002 年1月1日起施行的《法规规章备案条例》对地方性法规和部门及地方政府规章的 备案审查，做了详细的规定。国家税务总局于2005年12月16日印发了《税收规范 性文件制定管理办法》（试行），对省及省以下各级税务机关制定的税收规范性 文件的起草、审查、发布和备案审查工作，作了具体的规定。如此严格的立法备 案程序，其目的就是将享有征税权的行政主体限制在宪法范围内活动，限制其随 意擅设税种，确保税收立法符合宪法规定。

当然，从立法技术来看，以上规范 性文件都突出地体现了对纳税相对人权利的尊重，为切实保障公民财产权，对公 民的参政权、知情权等权利提供了有效的制度基础。但是，这些法规和规范性文 件还存在很多需要完善的环节，特别是对税收执行中的异议处理制度与责任追究 机制还有待进一步加以完善。

[①] 德国租税通则第三条第一项第一句对税的法 律定义是：“公法团体，以收入为目的，对所有该当法律给付义务之构成要件者， 课征无对价之金钱给付。”转引自黄俊杰：《宪法税概念与税条款》，传文文化 事业有限公司1997年版，第21页。

[②] 具有代表性的教材有法学教材编辑部《宪 法学》教材编写组：《宪法学》，群众出版社1983年版；
许崇德主编：《中国宪 法》，中国人民大学出版社1989年版；
周叶中主编《宪法》，法律出版社 高等 教育出版社2000年版；
刘茂林：《中国宪法导论》，北京大学出版社2005年版等。

[③]从税法的实际制定机关看，除少数由全国人大及常委会制定法律外，大多数 是通过行政法规及国务院批准的财政部、税务总局规章。因此，也不能用狭义法 律和广义法律或者形式法律和实质法律加以区分，因为在我国单一制国家，税权 只存在于中央国家机关，地方没有独立的税收立法权。

[④] 也有学者认为，很 多国家的宪法没有规定公民的义务条款，对公民义务的承担，不以宪法是否列举 为限度 。否则难以解释宪法没有公民义务条款的国家公民承担的纳税、服兵役 等义务的原因。这与国家的立法模式有关，一般来说，大陆法国家，对公民权利 和公民义务，都采取完全列举的方式，而奉行自然法的国家，宪法并不完全列举 公民权利和公民义务。其对公民义务的确定，大多通过国家税收权力中推导出来。

[⑤] 这种公共利益应该是客观的，存在于宪法条文所形成的价值中，也受占主导地位的政治理论、意识形态等的影响。因此，需要通过控制立法的途径，在程 序的意义上使这种宪法价值法律化，将公共利益具体化。

[⑥] 据统计，现行的 税法体系看，有效的税收法律有3部，行政法规有30多部，行政规章有50多部。

[⑦]税收立法既包含税收总量的确定，也包含新税种的设立和税率的形成。

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