宪法学思考 税收法定原则的宪法学思考

税收法定原则的宪法学思考

一、税收法定原则的基本含义与构成 税收作为国家财政收人的重要来源，不但是国家治理体系的基础和重 要手段，也是国家为社会提供公共服务的物质保障。同时，税收直接关系着纳税 人的切身利益和全体人民的福祉，应当来之于民、用之于民。为此，税种的设立、 税率的确定、税收的使用等事项，都应由人民代表机关以明确的法律形式加以规 定;如果没有相应的法律依据，则国家不能征税，公民也没有义务纳税，征税和 纳税均需依据体现人民意志的法律而进行。可以说,税收法定原则既是税法中的 一项重要制度，更是很多国家宪法中明确规定的一项基本原则;依照法律规定设 税、征税、治税，是法治国家的一个基本标志。

税收法定原则又被称为“税收法定主义”，曰本和我国台湾地区学者有 时将其说成是“租税法律主义”或者“税捐法定主义”等。该原则可以说是宪法上的 人权原则、民主原则和法治原则等基本原则在财税法领域的综合体现，是税法的 最高原则和“帝王条款”，或者说是税法领域的宪法性原则。

税收法定原则的基本含义是税定于法，无论国家征税权的来源、配置 和具体行使，也无论是税收法律关系中各方主体的权利义务构成，或者是税收制 度的构成要素，都必须依据法律的明文规定®。该原则肇始于中世纪的英国，起 源于“不出代议士不纳税”的政治角力，并逐渐为各国的宪法和财税法所接纳。其 本质意涵在于政府征税须得到纳税人的同意，进而言之，只能依据反映民意的法 律向人民征税，为此，关于税收方面的立法权通常应当保留在由人民选举产生的 代议机关手中，政府制定的规范性文件一般不得作为征税的依据。这一原则背后的宪法逻辑是:生命、财产、自由、安全等权利是人民享有的基本人权，不可剥 夺和非法侵犯。政府征税的目的是为了满足公共利益的需要，但同时构成了对纳 税人财产权的限制，涉及人民的生存、财产及营业自由等权利，因此必须征得人 民的同意®。如今该原则已不再仅仅是一种抽象的宪法理念，更是细化成了具体 的税收法律制度，并且通过以下几个方面体现出来：
第一，税收权力法定。税权法定指的是税收立法权、执行权等征税权 的配置和行使必须严格遵从宪法和法律的规定。该原则是税收法定原则的前提和 基础，由两部分构成：(1)税收立法权法定。该原则要求宪法或其他宪法性法律 应当明确规定税收立法权的行使主体，从而确保税收立法必要的位阶和效力。在 我国，该项原则即是由《立法法》这一宪法性法律予以明确规定的。(2)央地分 权原则。该原则指的是，税收权限在中央和地方之间的划分和相互关系必须由法 律明确规定®，这是实现央地关系法治化的核心和关键。

第二，税收要件法定。税收要件指的是税收法律关系成立所必须具备 的实体条件和程序性条件，包括确定税收法律关系主体各项权利和义务的必备条 件，如税种、税收主体、税收客体、税基、税率、计征标准、税款归属、征税程 序、税收特别措施等要素。税收要件法定要求各项税收要件及其具体内容都应当 由法律来加以规定，如果其中任何一项有违法定原则，则税收之债便归于无效由 于税收要件关系到纳税人的纳税义务能否成立及其应承担的税负的轻重，对纳税 人的个人利益和社会公共利益影响甚巨，因此必须由立法加以明确规定;未经法 律明确规定，征税主体不享有任何征税权力，纳税主体不承担任何纳税义务。因 此，税收要件法定原则又衍生出了“税收要件明确”“法律优位”和“法律保留”等项 具体内容。

“税收要件明确”指税收要件应当由法律加以明确具体地规定，不得模 棱两可,并确立专门的有权机关负责解释，以确保税收法律关系的形成与变更是 明确和可预期的，避免由于法律规定的模糊不清而使纳税人处于不安之中®。从 其内容来看，税收要件明确乃是税收要件法定的延伸和具体化。

“法律优位”原则，指的是凡下位法、行政法规和行政规章违反税收法 律条款，或者与税收法律规定相抵触，应当受到法律审查而不具有法律效力，从 而维护正常的税法秩序®。而“法律保留”原则指的是由于税收要件直接关系到公 民的财产权益，如果由行政立法对其加以规定，行政机关有可能为扩张其税权而 侵犯公民的财产权利，因此有必要限制行政立法对税收要件的规定空间。第三，税收程序法定。该原则是正当程序原则在税收法治领域的具体 表现和要求，完善的程序设计与保障不仅可以提高税收效率、节约社会成本，而 且可以增强对纳税人的尊重与保障，提高全社会的纳税意识。税收法定主义的程 序性规则包括税收立法和执法两方面的正当程序：(1)在税收立法过程中，立法 活动须遵循正当法律程序的基本要求，参与、平等、公开、协商等程序要素，是 确保税收立法符合民主、法治精神的必要程序保证。(2)在税收执法过程中，征 税机关和纳税人双方都须依照正当程序行使权力和履行义务，该机制是确保税法 得以正确实施的程序保障®。税收法律关系中征纳主体各方的实体权利义务均需 依据法定程序而实现，尤其是征税主体应当严格按照税收法定程序行使职权、履 行职责，充分尊重纳税人的各项程序性权利。

当然，在日本税法学家北野弘久看来，以上对税收法定原则的分析仅 仅具有形式上的意义，对税收法律的实质内容和意义并没有涉及。如果仅仅靠立 法、司法和行政过程的程序性设定来维护纳税人的基本权利还远远不够,形式上 的税收合法性并不能保证征税行为不会给纳税人的权利和自由造成侵害和压迫。

因此，要想使纳税人的权利和自由获得真实的保障，就应当将税收的征收和使用 统一起来7，否则就可能既违背市场经济下税收作为公共物品的成本之属性，也 使作为公共品购买者和消费者的纳税人之基本权利受到变相剥夺。因此，实质意 义上的税收法定原则应当贯穿于税收的征收、使用的各个阶段，以使公共产品在 供给和收人分配调节等领域都体现公平正义的法治精神。

税收法定原则并不排斥自由裁量权在税收立法和执法过程中的存在 与运用。虽然税收法定原则要求税收立法应当尽量明确、具体、公正，要求税收 执法应当尽量客观、准确、统一，这在一定程度上体现着严格规则主义的基本要 求。然而，任何一部法律都不可能是完美无缺的，法律本身的原则性与模糊性， 法律适用过程中的灵活性与变动性，是正常的法律现象;通过严格规则主义与自 由裁量之间的有机统一，进而达致实质意义上的公平正义状态，是税收法定原则 的题中应有之义。但不管怎样，税收法定原则毕竟为保障纳税人的基本权利提供 了不可缺少的观念前提和制度安排，并且使一个社会的市场经济和财产权益具有 基本的稳定性、安全性和可预期性。

二、税收法定原则的宪法价值 税收实际上是国家依靠征税手段获得财政收人，并将其用于向社会提 供公共服务的一种公法契约关系，强制性和无偿性是税收所天然具有的基本特征。

这些特征决定了税赋对一个国家的经济社会发展和人民福祉具有重大的作用，而且会使社会成员基于自身利益而对此有强烈的感受，甚至会由此而引发社会动荡、 经济波动乃至政权更迭。税收法定原则“在其历史的沿革过程中起到了将国民从 行政权的承揽者——国王的恣意性的课税中解放出来的作用”®。后来，鉴于该 项原则在保护公民财产权方面的特殊价值和意义，其在宪法上的地位和作用便为 许多国家所接受，而通过一部“大法”来统一规定税收基本制度，也成为许多法治 国家的普遍做法。可以说，税收法定原则不仅是税法的基本原则，还具有重要的 宪法价值,北野弘久教授便认为，应将该原则纳人宪法实施和财政民主的范畴来 考察，并且实质意义上的税收法定原则应当服务于立宪主义的终极价值，在促进 税收征收和使用统一的同时，发挥维护纳税人基本权利的作用®。而且，“即便 是没有明文规定税收法定主义的国家，释宪者们也往往通过对宪法解释，从人民 主权、宪法基本权利、权力分立等规定中推演出相关的内涵，以显示其与世界税 法发展步伐的一致性”®。总的来看，该项原则所蕴含的宪法价值主要体现为：
(一)税收法定原则的人权保障价值 人权保障是宪法的核心价值，也是全面推进依法治国的必然要求。我 国于2004年通过的宪法修正案庄严宣布“国家尊重和保障人权”;2014年，党的十 八届四中全会决定再次强调：“增强全社会尊重和保障人权意识，健全公民权利 救济渠道和方式。”由此可以看出，我国对人权的尊重程度在曰益提高，人权保 障事业在阔步前行，而税收法定原则对于人权保障原则的进一步实现有着至关重 要的作用。该原则通过对征税权的规范与控制，降低了政府因滥用征税权力而对 纳税人权利和自由造成侵犯的风险，特别是对于财产权来说，更是如此。财产是 自由的保障®，财产权是其他权利得以实现的前提和基础。在某种意义上，对公 民财产权的最大威胁可能就来自政府的征税权，只有在政府的征税权受到严格规 制的情况下，纳税人的财产权才能得到有效保护。税收法定原则要求政府必须严 格按照法律规定的范围、程序征税，税种、税率、征税主体、征税对象等都由法 律明确规定，政府不能逾越法律任意征税;通过法律上的这种防范和控制，可以 有效地降低公权力侵犯纳税人财产权的冲动和机会。

(二)税收法定原则的权力制约价值 分权与制衡的宪法理念旨在通过对公权力的有效约束而实现对人权 的切实保障，它要求将国家权力在不同的国家机关之间进行合理的分配，且使各 种权力之间既相互独立，又互相制约、互相制衡。具体到税收法定原则，一个重 要的方面便是将有关征税的权力合理分配给不同的机关来行使，如税收立法权交 由立法机关，征税和用税的执行权则交由行政机关，同时，无论是税收立法权还是执行权，在中央和地方之间也要进行合理的配置，既要保证中央的宪法权威， 又要充分尊重地方的财税自主性，进而实现横向和纵向的权力分工与制约，以保 证国家整个税权体系的高效、合法运行。当然,在法律上对税收行为、税收要件、 税收程序予以明确规定,更是直接体现着保护纳税人权利、制约税收权力的宪法 精神与理念。

(三)税收法定原则的民主价值 民主是现代国家政治生活的总原则，也是重要的宪法原则;在民主制 下，“社会成员大体上能直接或间接地参与或可以影响全体成员的决策”®;人民能 够通过法定的渠道和方式来管理国家事务和社会事务。税收法定原则对于民主价 值的实现同样具有重要意义。首先，该原则的产生过程本身便是现代民主制度建 立的过程。透过英国、美国、法国等国家的民主政治历程可以看到，正是围绕着 税权的利益博弈和争斗促成了现代民主制度的建立与发展，因此，英国法谚说“税 收是议会之母”，税收法定主义从其孕育之初便天然地就蕴含着民主精神®。其 次，税收法定原则要求税定于法，而法律本身是人民意志的表达。正如卢梭所言， 法律“是公意的行为”，“立法权是属于人民的，而且只能属于人民”®。税收法定 原则要求必须依据经过人民同意、体现人民意愿的议会立法进行征税，因此，该 原则本身便是民主价值的直接反映。

(四)税收法定原则的法治价值 按照亚里士多德的主张，达到“善生活”的唯一可行途径乃是以法律为 基础的国家，人即使达到了完美境界堪称最优秀的动物，然而一旦摆脱了法律和 正义，他就是最恶劣的动物®。基于这种对人性的担忧，亚里士多德极力主张法 治，并认为法治优于人治，只有法律才是最优良的统治者。近代以来，法治成为 宪法的基本原则，而税收法定本身就是法治的必然要求和具体内容，法治的精神 与理念也必然要通过税收法定原则来得以体现和实现。法治的基本要素包括宪法 法律至上、良法之治、有限政府、正当程序、司法救济等，而这些要素在税收法 定原则中有着鲜明的体现:(1)税收法定原则要求税权的存在和行使都必须严格按 照宪法和法律的规定来执行，从而体现了宪法法律至上的法治精神;(2)税收立法 和执法应当服务于人权保障的需要，应当以公共利益的实现为出发点和归宿，即 税收法定原则本身必然要求是良法之治、善法之治;(3)税收法定原则要求征税权 的来源与行使均应在宪法法律的范围内，从而体现了有限政府的要求;(4)税收法 定原则通过对正当程序的强调，确保程序正义在税收领域的实现;(5)税收法定原 则要求对纳税人的合法权益给予充分的法律上的救济。通过以上方面可以看出，税收法定原则直接彰显着法治的精神与理念。

三、我国宪法文本的相关规定 税收法定原则随着宪法实践的不断演进，也在获得新的发展，变得日 益全面和具体®，并且该原则不仅在税收法律中得到体现，还在许多国家的宪法 或基本法中得到了直接确认。如美国宪法第1条规定，一切征税议案应首先在众 议院提出(第7款)，国会有权课税并征收直接税、间接税、关税与国产税(第8款)。

H本宪法第84条规定:“课征新税及变更现行的税收，必须依据法律或依法律确定 的条件。”法国宪法第34条规定：“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式 必须以法律规定。”就各国宪法的文本规定来看，明确规定了税收法定原则的有 85部之多，比例达到81%，如果加上将这一原则隐含于其他条款或在实际中具体 贯彻其精神的国家，所占的比例更高®。反观我国宪法关于这一问题的规定，尚 存在诸多值得探讨和完善之处。

首先，我国现行《宪法》仅仅在第五十六条规定了公民依法纳税的义 务，而对于纳税人应享有的基本权利以及税收法定的基本要素，则在宪法文本中 付之阙如。虽然，如果对宪法文本从宽解释，也可以将“公民有依照法律纳税的 义务”视为税收法定原则的宪法根据，但从字面意义上看，这一规定仅能说明公 民的纳税义务要依据法律而产生和履行，并未明示和体现税收法定主义更重要的 方面，即征税必须依照法律的规定而进行。在立宪主义的视角下，税收法定原则 的精神实质在于对国家征税权的制约以及对公民私有财产权的保护，而不仅仅是 对公民纳税义务的强调。就我国宪法的现有规定来看，其所侧重的显然是义务本 位或国家本位，而非权利本位，具有浓郁的国家主义色彩，在保障纳税人权利方 面显得较为乏力和薄弱。宪法要全面保护纳税人的权利，就需要一方面对纳税人 的私人财产权加以确认和保护，如规定“公民的合法的私有财产不受侵犯”;另一 方面则要对政府的征税权加以规范和限制，以减少政府滥用征税权的危险与可能。

税收法定原则正好能够起到这方面的作用，即通过宪法明确规定税收立法权和执 行权的归属、界限以及行使的原则与程序，从而避免公民私有财产权受到政府权 力的剥夺与侵犯。但是我国宪法仅仅强调了公民的纳税义务，而对于立法机关的 税收立法权、征税机关的征税权限、程序和相关的法律责任都没有规定，起不到 限制和规范国家征税权的作用，因此未能体现税收法定原则的基本精神。

其次，我国宪法仅规定了公民的纳税主体资格，但是纳税主体并不限 于公民，法人、非法人机构或组织、无国籍人、外国人等法律主体，同样也可以 成为纳税主体，应当同普通公民一样依法纳税并受到法律的平等保护。宪法上相关规定的缺失，一方面使得征税机关向这些主体征税时没有宪法依据，而当这些 主体的合法权益受到侵害时也难以获得法律的有效救济。因此，应当在宪法和税 收立法中使用纳税人这一概念®，尤其是在法人和非法人单位是主要纳税人的情 况下，对纳税人课税应当有明确的宪法依据，同时应明确征税机关的主体资格、 宪法权限和责任，以确保征税机关的权力和行为受到宪法性规范的约束。

再次，在我国，税收法定原则要求税收只能由全国人大及其常委会制 定的法律规定，行政法规、地方性法规和规章均不得新设或改变税种开征、停征 和税收征收管理等基本制度®。应当看到，修订之前的《立法法》已经把有关税 收方面的立法作为法律保留事项作了规定，sr基本经济制度以及财政、税收、海 关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律，由此勾勒了我国税收法定的雏形。

《税收征收管理法》也曾经在一定程度上反映了税收法定原则的要求，即“税收 的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国 务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不 得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、 补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”。然而，上述法律保留条款在 立法实践中并没有得到很好的实施。长期以来，我国有关税收的规定多以行政法 规、部门规章乃至部门规章以下的规范性文件的形式存在，其中行政法规有30 多部，部门规章有50多部，而下级的规范性文件则多达5500部气如此数量众多的 低位阶税收立法几乎使《立法法》的有关规定形同虚设。只有将税收立法权限定 于立法机关，才能真正起到约束行政机关征税权的作用;如果允许行政机关大量 制定有关税收方面的法规和规章，就会造成行政机关既掌握税收方面的立法权, 又行使税收方面的执行权，由此便可能产生权力集于一身的流弊;在缺乏有效监 督与制约的情况下，征税权的扩张与滥用，进而侵犯纳税人基本权利的情形便难 以避免。

税收法定原则和罪刑法定原则,是法治社会保护公民财产权和人身权 这两项宪法核心权利的制度基石;任何一项原则的缺失，都将为公民宪法权利的 保障留下巨大的漏洞。新修订的《立法法》明确规定“税种的设立、税率的确定 和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。这一单独列示条款确立了我国 税收法定的制度框架和规范依据，凸显了税收基本制度特殊重要的法律地位和本 质意蕴。鉴于《立法法》的法律位阶及其宪法属性，可以说，该项规定对于强化 税收法定理念、建构税收法定的宪法机制，具有鲜明的宪法层面的意义。

四、通往税收法定的宪法之路落实税收法定原则是党的十八届三中全会决定提出的一项重要改革 任务，也是新修改的《立法法》进一步明确规定和强调的一项重要制度。尽管税 收法定原则在经过一波三折之后，终于比较圆满地写入了新的《立法法》之中@， 从而在一定程度上弥补了宪法上缺失相关规定之遗憾。但总的来看，我国的税收 法定原则仍有待进一步强化和完善，实现税收法定原则仍有大量的工作要做。

根据党的十八大和十八届三中、四中全会精神，按照中央全面深化改 革领导小组的统一部署，全国人大常委会法工委牵头起草了《贯彻落实税收法定 原则的实施意见》(以下简称《实施意见》)，该《实施意见》已经党中央审议通 过。《实施意见》对落实税收法定原则的路线图、时间表做了明确的规定:拟新 开征的税种，应由全国人大及其常委会制定相应的税收法律;适时将相关税收条 例上升为法律，并相应废止有关税收条例;待全部税收条例上升为法律或废止后， 提请全国人大废止《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂 行的规定或者条例的决定》;等等。显然，该《实施意见》对于完善我国税收法 律制度、实现税收法定原则，具有重大的意义。

根据该《实施意见》的要求，贯彻落实税收法定原则将力争于2020 年前完成。而加强对税收方面授权立法的清理和监督，显然是其中一项紧迫而艰 巨的任务。税收法定原则的一个基本要求便是税收立法权专属立法机关。根据我 国宪法的规定，全国人大及其常委会是立法机关，行使国家立法权。但在改革开 放初期，由于我国法制建设刚刚起步，建立现代税制的经验和条件尚不成熟，全 国人大及其常委会于1984年和1985年曾经两次先后授权国务院在“改革工商税 制”和在“经济体制改革和对外开放方面”，可以制定暂行规定或条例。由此，“条 例”或“暂行条例”成了现阶段大多数税收的立法依据。2000年开始施行的《立法 法》虽然规定，财政、税收等基本经济制度必须制定法律，从而为税收法定提供 了重要的规范依据，但仍然留有很大余地，即全国人大及其常委会有权作出决定， 授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。目前我国大 多数的税收事项都不是由法律而是由行政法规甚至是由规章规定的。在18个税种 中，除了个人所得税、企业所得税和车船税是由全国人大立法规定的之外,其余 都是由国务院以暂行条例的形式开征的。应当说，这些税收暂行条例初步形成了 适应特定历史时期需要的税收立法体系，对于促进改革开放和市场经济发展发挥 了重要作用。但这也意味着征税这一事关国计民生的问题在很多情况下是由政府 单方面决定的，而行政机关在进行税收立法时的出发点往往着眼于征税和管理的 方便与需要，对于税收法治的宪法精神和纳税人权利的保障却往往不是其考虑的 重点，从而在一定程度上消解了税收法定原则的价值追求。为此,落实税收法定原则的当务之急便是抓紧清理既有的税收条例，及时修改或废止有关的授权立法， 强化税收立法权的专属性，发挥全国人大及其常委会在税收立法中的主导作用， 在条件成熟时收回税收立法权®。

除了规范税收方面的授权立法之外，实现税收法定原则人宪则具有更 为重要和长远的基础性意义。只有将税收法定原则明确上升为宪法规范，并将其 确立为一项基本的税收法治原则，才能真正起到统一税收立法、规范征税行为、 保障纳税人基本权利的作用，从而为税收法治的实现提供根本的宪法保障。这就 要求从维护纳税人宪法权利、防范税收权力滥用的角度出发，将量能课税原则、 公平负担原则、生存权保障原则等宪法性原则，贯穿于税收的各个层面和环节®， 以建立起科学、严密、完备、有效、符合立宪主义精神的税收法治体系，从而为 税收领域的“良法善治”提供坚实的制度保障。当然，在我国，由于《立法法》作 为“管法的法”，属于宪法性法律，其对税收法定问题的规定，在某种程度上已经 回应和缓解了税收法定原则入宪的理论与现实需求。因此，问题的关键首先在于 使《立法法》中体现宪法原则的税收法定条款真正落到实处，以《立法法》的基 本精神和规定，统领、指导、约束、协调各个税收单行法及各种税收规范，确立 和优化税收权力的归属及其划分、执法程序、司法管辖、解释方法以及计税依据、 征税对象、纳税人权利保障等内容，以保证税收活动规范有序进行，促进税收法 律制度的不断健全和完善。这就要求健全和完善宪法实施监督机制，加强对税收 方面授权立法的审查监督，真正把税收权力关进法治的笼子里。

五、结语 新修改的《立法法》对税收法定原则的明确规定，必将深刻而长远地 影响我国的依法治国进程，注定会载入中国法治史册®。当然，税收法定原则不 能仅仅依靠立法来实现,更重要的是要将这一原则在具体的税收实践中加以贯彻 和落实,增强征税机关的法治意识和纳税人的权利意识。同时，税收法定原则的 实现不仅仅是一个法制问题，更是一项复杂的社会系统工程，需要各种政治经济 文化条件的支撑，需要宪法理念在全社会的弘扬和确立。因此，要想使税收法定 原则所内含的精神实质真正成为一种法治实践，还应当将该原则有机融人全面推 进依法治国的伟大历史进程之中，从根本上确立该原则的宪法价值和权威。