[基于马克思主义哲学视角的内部审计研究]

基于马克思主义哲学视角的内部审计研究

内部审计是对内部控制的再控制，是公司治理的“四大基石”之一，也 是公司治理的第三道风险防线。当前我国内部审计处于初级发展阶段，但其价值 日益凸显，内部审计在组织治理、风险管理和内部控制等领域发挥着越来越重要 的作用。内部审计无不体现出马克思主义哲学的经典概念和思想，基于马克思主 义哲学视角探讨我国内部审计问题具有特殊且重要的意义。传统的内部审计研究 主要是基于经济、管理的视角，有一定局限性。本文基于马克思主义哲学视角考 察内部审计相关问题，从唯物论、矛盾论、联系论、发展论、人本论五个方面研 究内部审计，阐述马克思主义哲学在内部审计当中的体现和运用，推动审计哲学 理论体系构建和现代内部审计的创新发展。

一、基于唯物论的内部审计 马克思主义哲学唯物论认为，物质决定意识，物质的唯一特性在于它 的客观实在性[6]。内部审计的产生同样也来源于客观世界，内部审计人员要从 客观实际出发，实事求是，保持内部审计的独立性和客观性，以事实为依据，以 法律为准绳。内部审计人员要恪守职业道德，提高职业胜任能力，从而发挥主观 意识的能动性和创造性，运用内部审计手段，管控组织风险，增加组织价值，实现组织发展目标。基于唯物论要求内部审计保持独立性和客观性，恪守内部审计 职业道德。

（一）唯物论要求内部审计保持独立性和客观性 国际内部审计师协会（IIA）将内部审计定义为：一种独立、客观的 确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统、规范的方 法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标[7]。

这一定义沿用至今，受到国际社会的广泛认可。因此，独立性和客观性是内部审 计的主要属性特征，独立性是内部审计机构、内部审计人员相对于审计委托者和 被审计对象而言，包括形式上的独立和实质上的独立。由于内部审计工作的内生 性，内部审计机构和内部审计人员只能做到相对的独立，但在总部审计分子公司 或者内部审计外包时，内部审计的独立性能够得到加强。客观性是内部审计人员 公正、不偏不倚地做出审计职业判断。独立性为客观性提供基础，客观性是独立 性所要达到的最终目标。从唯物论的角度来看，物质决定意识，物质即客观实在 性，两权分离观的产生是建立在物质的基础之上的，即来源于客观实在，这里的 客观实在起源于经济社会的不断发展，以及企业的逐步壮大。随着企业规模的扩 大，企业所有者出于对自身能力受限的考虑，无法对具体的经营事项进行合理有 效的管理，同时也为了减轻企业所有者的经营压力，企业主聘请经营者代管，这 样就出现了委托-代理关系，两权分离观属于物质这个客观实在所决定的意识产 物。在两权分离观产生的前提和基础之上，受托责任随之产生了，两权分离后企 业所有者担心自己的资源委托给经营者是否能够有效进行管理，同时经营者也为 了证明自己的受托经济责任的履行情况，客观上需要独立于所有者和经营者之外 的第三方加以验证，即审计产生的受托责任观。

实事求是是审计哲学的灵魂。做到独立和客观，才能实事求是地开展 内部审计工作。首先审计计划要客观，无论是总体的审计策略还是具体的审计计 划和审计方案都应符合被审计单位的实际情况，审计计划贯穿于整个审计业务的 始终，还要根据变化了的情况适时做出调整。确定重要性水平不能主观臆断，不 能机械套用公式，要考虑被审计单位的性质、规模和所面临的风险。审计证据的 搜集要具有充分性和适当性。审计人员的职业态度要做到客观公正，实施的审计 程序和审计方法要客观，根据实际情况实施恰当的审计程序，要有来源真实可靠 的数据支撑证据，审计师要充分发挥主观能动性，合理运用职业判断，只有审计 的过程做到客观公正，最终形成的审计意见才是恰当的。以事实为依据，以法律 为准绳，保持独立性和客观性，做好内部审计的确认和咨询服务，发表客观的审计意见，提出行之有效的应对策略，帮助企业控制风险，实现经营目标。

（二）意识的能动性要求内部审计恪守审计职业道德 物质决定意识，意识对物质具有能动性和反作用。审计职业道德是从 审計实务中升华出的审计意识，恪守审计职业道德能够促进审计实务的健康发展。

2013年8月修订的《中国内部审计准则》1201号“内部审计人员职业道德规范”和 1101号“内部审计基本准则”并列，将职业道德问题提升到了一个很高的高度。内 部审计人员职业道德是内部审计人员在开展内部审计工作中应当具有的职业品 德、应当遵守的职业纪律和应当承担的职业责任的总称，具体包括诚信正直、客 观性、保持并提高专业胜任能力、保密等要求。内部审计工作的质量保障要求内 部审计人员遵循内部审计职业道德，审计人员发挥自己的主观能动性，首先要解 决思想意识层面的问题，内部审计人员思想上重视能更积极地从事内部审计工作， 不断改进内部审计工作的质量。恪守审计职业道德有利于维护内部审计人员的职 业形象和职业信誉，促进内部审计行业的长远发展。良好的形象和信誉是内部审 计人员的无形资产，恪守职业道德有利于得到其他单位和部门的理解、信任、配 合和支持，这样内部审计部门才能顺利开展工作。恪守内部审计职业道德，可以 在一定程度上弥补法律的缺陷，部分内部审计的问题仅仅靠法律法规和内部审计 准则是解决不了的，法律法规和制度规范只是对内部审计人员提出了最低的要求， 是下限，内部审计职业道德则能够为内部审计人员提出更高要求，追求卓越。内 部审计准则只是告诉内审人员具体该执行哪些程序，但没能体现出内审人员应该 有的工作精神风貌。内部审计准则对内部审计人员提出基本的要求，而内部审计 职业道德升华了对内部审计人员的要求。

二、基于矛盾论的内部审计 矛盾存在于一切事物中，并且贯穿于每一事物的始终，即事事有矛盾， 时时有矛盾，矛盾即对立统一。内部审计人员要把握矛盾的普遍性和特殊性、统 一性（或“同一性”）和对立性（或“斗争性”）。矛盾的方法论要求我们承认矛盾 的普遍性，尤其是内部审计查错纠弊的确认职能的发挥，容易引发其他业务部门 对内部审计工作的不理解、不配合、不支持，引发矛盾和冲突，但同时，矛盾也 是事物发展的动力，要求我们正确认识矛盾、合理运用矛盾。矛盾的方法论还要 求我们承认矛盾的特殊性，不同审计对象和内容，内部审计关注的风险领域和工 作方法可能存在很大差异。矛盾的对立性要求内部审计人员承认矛盾的普遍性和 客观性，敢于发现和揭露矛盾，充分利用和化解矛盾，和违法乱纪、舞弊等行为 做斗争。矛盾的统一性要求理顺董事会、监事会、最高管理层和内部审计的关系，提高内部审计独立性，将内部审计嵌入到组织结构，以组织战略为导向、以风险 管控为中心，促进组织发展目标的实现。内部审计在工作中会遇到许许多多的矛 盾，例如治理层的内部审计矛盾和业务层的内部审计矛盾，前者能够降低内部审 计工作的独立性、客观性并影响审计效率，后者能够降低内部审计的客观性，并 影响审计效率和审计质量。因此，基于矛盾论，要求内部审计正确认识、积极化 解治理层和业务层的矛盾。

（一）治理层面的矛盾化解：理顺“董监高”和内部审计的关系，运用 内部审计手段改进公司治理 内部审计机构一般隶属于最高管理层，同时要接受董事会或监事会的 领导和监督，董事会、监事会、最高管理层与内部审计机构是领导与被领导的关 系，公司治理对内部审计工作的独立性和效果会产生重大影响。如果董事会、监 事会和高管层三者之间的治理结构和权责配置不合理，会产生相当的摩擦和内耗， 对内部审计工作产生裹挟或遏制，降低内部审计独立性。由于各自目标的不同， 董事会、监事会、高管层对内部审计的诉求是不同的，董事会关注重大决策的制 定和落实，监事会关注合法合规性，高管层关注日常运营和财务绩效。矛盾的其 中一种属性是矛盾双方相互联系、相互吸引的发展动向，董事会、监事会、最高 管理层与内部审计机构之间是相互联系的多方，内部审计机构依附于董事会、监 事会、最高管理层而存在，共同处于整个公司这个大的统一体当中。矛盾的另一 种属性是指矛盾双方相互不相容的发展动向。董事会、监事会、最高管理层与内 部审计机构之间相互制约，矛盾主体复杂化和多元化，产生摩擦难以避免，他们 之间在促进公司发展的过程中会出现意见分歧，沟通不畅，这些从矛盾的观点来 看都是很正常的。矛盾推动事物发展，董事会、监事会、最高管理层与内部审计 机构之间虽然会产生矛盾和摩擦，出现一些意见和分歧，但是内部审计是服务于 整个组织的，这都是为了公司整体的利益而出现的，都是为了促进公司治理、增 加组织价值、实现公司目标。为了达到这一目标，《中国内部审计准则》（2013） 第2302号具体准则明确规定内部审计“与董事会或最高管理层的关系”，为内部审 计参与公司治理及治理层面矛盾的化解提供了制度参考。内部审计的三个依次进 阶的职能定位是卫士、医士和谋士。卫士只是查错纠弊；
医士能够优化内控，建 立健全组织的免疫系统；
谋士则能支持组织战略，参与公司治理进程。因此，理 顺“董监高”和内部审计的关系，运用内部审计手段改善公司治理，可以化解治理 层面的矛盾，是内部审计的高级发展形态。

（二）业务层面的矛盾化解：积极运用内部审计沟通，化解内部审计冲突 内部审计沟通是化解业务层面矛盾的重要手段，要因时、因事、因人 采用不同的内部审计沟通方法。内部审计的矛盾通常来源于内部审计部门与管理 部门、业务部门等其他部门的冲突，如果不能处理好两者之间的摩擦，将不利于 内部审计工作的开展，最终影响到组织战略目标的实现。首先审计人员要充分认 识到审计沟通的重要性，思想上高度重视沟通的作用，审计人员要学会与各个层 面的人员沟通，不仅与上级沟通，而且要与其他部门的员工沟通，以及和下级沟 通，乃至和外部单位和个人进行沟通。充分有效的沟通能够让被审计单位更加了 解和重视内部审计，配合内部审计工作。其次内部审计人员要学习和领会审计沟 通的技能，真正把沟通的技巧运用到内部审计工作当中，通过学历教育、业务培 训和“干中学”不断积累沟通经验和技巧。最后，要用积极的心态面对沟通中遇到 的难题，不断解决沟通中遇到的矛盾。构建良好的内部审计人际关系，掌握有效 的内部审计沟通技巧，实施成功的内部审计营销策略，非常有助于化解内部审计 冲突和业务层面矛盾。《中国内部审计准则》（2013）第2305号具体准则对内部 审计的“人际关系”进行了规范，为改善内部审计人员的人际关系，提高内部审计 沟通效率提供了制度参考。王海兵、曹博微构建了内部审计沟通度模型，从时间、 空间、人际、综合四个层面，涵盖内部审计沟通的频度、速度、高度、宽度、深 度、角度、湿度、温度、透明度、粘度、尺度、信度和效度，共13个维度[8]， 为内部审计沟通理论与实务提供了一个参照系，具有较高的实用价值。内部审计 工作要注重沟通，合理运用沟通度模型能达到事半功倍的效果。

此外，马克思主义哲学观点还认为，主要矛盾在事物的发展过程中处 于支配地位，对事物的发展起决定作用。内部审计在实施审计程序当中要善于抓 主要矛盾和矛盾的主要方面，收集重要的审计证据。以三个例子为证：（1）函 证程序包括积极的函证和消极的函证，内部审计人员运用积极的函证方式体现了 抓主要矛盾，积极的函证主要运用于重大错报比较高的账户或者涉及金额比较大 的账户，以及审计人员预期会涉及到大量错误的账户，运用积极的函证方式能够 查出重大错漏报，抓住主要矛盾。（2）在实施细节测试时，内部审计人员要对 总体进行分层，把主要审计资源投入到金额大的项目，对金额不大项目进行抽查， 对金额不大但性质特殊或严重的项目应进行详细审计，充分关注主要矛盾和矛盾 的主要方面，能够有效地查出重大错漏报。（3）针对下属单位资产监盘，内部 审计人员没有必要对于全部资产项目进行详细审计，而是对具有重要影响的资产， 例如库存现金、固定资产和存货等进行审计，这是主要矛盾。再以存货审计为例， 也没有必要对所有存货都实施监盘，主要针对部分金额大、重要的存货进行监盘，这样有利于节约审计资源，提高内部审计效率，这是矛盾的主要方面。矛盾是不 斷发展变化的，人本经济和知识经济改变了企业的经营环境，人力资产、关系资 产、环境资产和信息资产也将逐步纳入审计范围，将推动内部审计理论与实务的 创新发展。

三、基于联系论的内部审计 马克思主义哲学观点认为，世界上的一切事物都处于普遍联系之中， 其中没有任何一个事物是孤立存在的，整个世界就是一个普遍联系的统一整体。

联系具有普遍性和客观性，联系的观点包括因果联系和整体与部分的联系。基于 马克思主义哲学之联系论，要求内部审计人员把握联系的普遍性和客观性，重视 内部审计证据链条的价值；
把握整体与部分的联系，科学实施审计抽样；
把握因 果联系，推动内部审计从结果审计向过程审计和动因审计拓展。

（一）把握联系的普遍性和客观性，重视内部审计证据链条的价值 审计证据之间是相互联系的，要突破单一证据的局限。审计证据是审 计人员通过实施审计程序获取的，是内部审计人员提出审计意见的基础，内部审 计人员不可能主观推断甚至猜想审计证据之间的联系，审计人员要通过检查、监 盘、观察、询问、函证、计算、分析程序获取审计证据，使得审计证据在数量和 质量上都符合审计需求，增强审计证据的说服力。其中最重要的是对已获取的审 计证据进行整理和分析，形成内部审计证据链条，实物证据、书面证据、行为证 据、环境证据、电子证据、视听证据等不同审计证据相互印证，互为支撑。审计 证据链条的价值高于单一证据的简单汇总，证据的客观性形成逻辑关联，能够为 证据分析提供基础。通过对内部审计证据链条的梳理、提炼和分析，单一的舞弊 行为和证据造假很容易被揭穿，而且全部证据系统造假的成本太高，或通过环境 证据和分析程序能够很容易被发现，因而，在把握联系的普遍性和客观性的基础 上所形成的内部审计证据链条，具有很高的应用价值。实施单一的审计程序所形 成的审计证据是孤立零散的，对基于内部审计证据链条的证据集合进行整合分析， 有利于把各个零散的审计证据相互联系起来，把审计证据与审计目标相联系，最 终通过分析研究，增加审计证据链条的价值，得出恰当的审计结论。

（二）把握整体与部分的联系，科学实施审计抽样